הצורך בגלובליזציה של תקני הביקורת

אימוץ סט אחיד של תקני ביקורת בינלאומיים, הינו לכאורה המקבילה הלוגית והמתבקשת לתהליך האחדת תקני החשבונאות אשר מתרחש בשנים האחרונות בעולם. אין עוררין כי קיימת חשיבות מכרעת שכלל רואי החשבון המבקרים בעולם ישתמשו באותן שיטות וטכניקות בכדי לחוות את דעתם האם הדוחות הכספיים של החברות משקפים מצג אמיתי ונאות “מכל הבחינות המהותיות” באופן שבו משקיעים בשווקים הגלובליים יוכלו לדעת שאיכות הביקורת זהה ללא קשר למיקום התנהלותה. אחרת, אותם המשקיעים ידרשו פרמיית סיכון בצורה של מחירים נמוכים יותר, או דרישה לדיבידנד או ריבית גבוהים יותר, בכדי לרכוש ניירות ערך של חברות הנמצאות במדינות שלהן תקני ביקורת חלשים יחסית או שחמור מזה – איכותם בלתי ידועה.

מתוך מטרה לשפר את איכות תקני הביקורת הבינלאומיים במרץ 2009 השלימה ה-IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board ) שהיא המועצה הבינלאומית לתקני ביקורת, המהווה זרוע עצמאית של הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון (IFAC), את ה- Clarity Project במסגרתו כל תקני הביקורת הבינלאומיים עודכנו ונוסחו בפורמט חדש. התוצר הוא מערך חדש של 36 תקני ביקורת בינלאומיים (ISA’s) ותקן בינלאומי בודד לבקרת איכות (ISQC), משופרים וברורים, החלים על ביקורת הדוחות הכספיים החל משנת 2010.

יש לציין כי מדינות האיחוד האירופאי מאמצות כבר את הסטנדרט הבינלאומי ומדינות נוספות נמצאות בתהליכי אימוץ.

בישראל תקנים אלו אינם מיושמים, אולם, לא ניתן להתעלם מהדמיון הרב לנסיבות שקדמו לאימוץ הגורף של ה-IFRS בישראל. בדומה למהלכים שקדמו לאימוץ החשבונאי הגורף, בשנים האחרונות תקני הביקורת הישראליים מבוססים על תקני הביקורת הבינלאומיים. עם זאת מגמת האימוץ נחלשה החל משנת 2008 ועל רקע הפעילות המואצת של ה-IAASB בשנים האחרונות, נוצרו פערים חדשים ומשמעותיים, הן ביחס לעבודתו של רואה החשבון והן ביחס למידת אחריותו.

דוגמה אחת מיני רבות להבדלים בין התקנים הישראליים לבינלאומיים היא בנושא הסתמכות על רו”ח של חברות בנות, התפיסה של התקן הבינלאומי ISA 600 בנושא זה היא שרואה החשבון של החברה האם אחראי על ההכוונה, פיקוח וביצוע הביקורת של הקבוצה בכללותה, ולכן נדרש ממנו לקחת אחריות מלאה, גם לגבי עבודתם של רואי החשבון של החברות הבנות. כפועל יוצא, רואה החשבון של החברה האם מנוע מלהתייחס בחוות דעתו לרואי החשבון של החברות הבנות.

מנגד, לפי תקני הביקורת הישראליים, רואה החשבון של החברה האם אינו מקבל על עצמו אחריות לעבודתם של רואי חשבון אחרים אשר ביקרו את דוחות החברות הבנות, אלא יוצא ידי חובתו באמצעות נקיטת מספר נהלים בסיסיים ביחס לעבודתם. בכל מקרה הוא אינו נוטל את האחריות המלאה אלא מציין בחוות דעתו איזה חלק מהדוחות המאוחדים לא ביקר, ושחוות דעתו מבוססת על חוות דעת של רואי חשבון אחרים.

לשכת רואי חשבון פרסמה בעבר הבהרה המתייחסת למצבים בהם רואי החשבון של החברות בנות ביקרו חלק “ניכר” מהקבוצה – מעל 50% מהדוחות המאוחדים. ההבהרה קבעה שבמקרים כאלה, על רואה החשבון של החברה האם לבצע יותר נהלי ביקורת, אך עדין לא מדובר בנטילת אחריות מלאה על הדוחות המאוחדים.

על אף שהתפיסה של התקן הבינלאומי נראית טריוויאלית והכרחית, יש לה חיסרון בולט בפגיעה בתחרותיות בשוק ראיית החשבון. אין ספק שהיא משרתת דווקא את האינטרסים של המשרדים הגדולים ופועלת לרעת הקטנים והייתה אחת הסיבות העיקריות לקונסולידציה בין המשרדים בעולם. המקצוע בארץ לא שש ליישם את התקן הבינלאומי שכן הדבר עשוי להוביל לכך שאשכול חברות יבוקר כולו על ידי אותו משרד רואי חשבון, שזהו המצב השכיח בחו”ל. בארץ יש לא מעט קבוצות בהן יש מספר רואי חשבון וקיים למקצוע אינטרס לשמור על ה”סטאטוס קוו”.

הבדלים משמעותיים נוספים קיימים בנוסח של דוח רואה החשבון המבקר. לדוגמה, בהתאם לתקן ביקורת 119, נוסח דוח רואה החשבון המבקר היום כולל 3 פסקאות עיקריות: פסקת מבוא, פסקת היקף ופסקת חוות הדעת. פסקת ההיקף כוללת את הניסוח הבא:

“…… נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי החשבונאות שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה”.

לעומת זאת, על פי ISA 700 (REVISED) (בתוקף משנת 2017), נוסח דוח רואה החשבון המבקר כולל 5 פסקאות עיקריות: פסקת חוות הדעת, פסקת ההיקף, פסקת סוגיות הביקורת העיקריות, פסקת אחריות ההנהלה והדירקטוריון ופסקת אחריות רואה החשבון. פסקת אחריות רואה החשבון מפורטת הרבה יותר וכוללת את הניסוח הבא: “מטרתנו הינה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים בכללותם הצגה מוטעית מהותית, בין שמקורה בתרמית ובין שמקורה בטעות… כחלק מביקורת בהתאם לנוהלי ביקורת נאותים, אנו מפעילים שיקול דעת מקצועי ומקפידים על ספקנות מקצועית במהלך הביקורת, לרבות: זיהוי והערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, בין שמקורה בתרמית ובין שמקורה בטעות… להשיג הבנה של הבקרה הפנימית הרלוונטית לביקורת … בחינה של נאותות כללי החשבונאות שיושמו ושל סבירות האומדנים המשמעותיים והגילוי הנלווה שנעשו על ידי ההנהלה… להעריך את ההצגה הכוללת, המבנה והתוכן של הדוחות הכספיים, לרבות הגילוי, והאם הדוחות הכספיים מייצגים את העסקאות והאירועים באופן נכון ונאות….”.

כמו כן, פסקת סוגיות הביקורת העיקריות (Key Audit Matters-KAM) מפרטת את נושאי הביקורת העיקריים אשר היו בעלי החשיבות הרבה ביותר בביקורת על הדוחות הכספיים, בהתאם לשיקול הדעת המקצועי של רואה החשבון. עבור כל סוגיית ביקורת עיקרית שכזו יפורטו נהלי הביקורת שננקטו אשר יהוו את הבסיס לחוות הדעת על הדוחות הכספיים. נושאים שיפורטו לדוגמה בפסקה זו כוללים בדיקת ירידת ערך מוניטין, הכרה בהכנסה, צירוף עסקים, וכדומה.

על חוות הדעת חותם גם רואה החשבון המבקר בשמו, בניגוד לנהוג בישראל שרק משרד רואה החשבון חותם על חוות הדעת.

אין ספק שמבנה חוות הדעת והדגשים הרבים שמפורטים לאורכה עשויים להגדיל את האחריות של  רואה החשבון, כך שקיימת בעיה  אינהרנטית בכך שלשכת רואי החשבון המייצגת את האינטרסים של רואי החשבון, היא הגורם האמון על קביעת התקינה בביקורת.

נדמה שכמו בתקינה החשבונאית, בסופו של דבר רק  אימוץ גורף של הסטנדרט הבינלאומי, מעבר ליתרונות הגלובליים הברורים, ימנע השפעות של  אינטרסים מקומיים על החלטות מקצועיות.