הנכסים העיקריים של החברה כוללים מזומן, לקוחות, מלאי, השקעות, רכוש קבוע ורכוש לא מוחשי. לאור הדרישה למהימנות בסיס המדידה הנפוץ למדידת נכסים במאזן הוא העלות ההיסטורית. לאמור, הנכס נמדד בתקופות עתידות בהתאם לעלותו המקורית בניכוי פחת כנדרש. יש לציין כי התקינה הבינלאומית מכירה במקרים מסוימים גם בבסיס השווי ההוגן. שוו הוגן מייצג את המחיר בו הנכס היה נמכר ליום המאזן בעסקה בתום לב מרצון בין שני צדדים חיצוניים.
כאשר מיושם בסיס העלות ההיסטורית יש לדאוג להקטין את ערך הנכס בספרים במקרה של ירידת ערך שהרי בהתאם להגדרת נכס לא ניתן להציג נכס במאזן בסכום העולה על ההטבות הכלכליות הצפויות בגינו.
אופן הטיפול החשבונאי בנכסי החברה, לרבות הצורך ברישום ירידת ערך בגינם, תלוי בסוגים השונים של הנכסים. להלן נדון בטיפול החשבונאי בכל אחד מסוגי הנכסים העיקריים.
1. רכוש קבוע
רכוש קבוע מייצג נכסים מוחשיים אשר מוחזקים לשימוש בייצור או למתן שירותים (כדוגמת מכונה) או מושכרים לאחרים (כדוגמת מבנה להשכרה) או לצרכים מנהליים (כדוגמת רכבים ומבנה הנהלה) כאשר משך השימוש בהם ארוך משנה.
העלות של הרכוש הקבוע כוללת את עלות רכישתו (או הקמתו) וכן עלויות כלשהן שניתן לייחס במישרין להעברת הנכס למיקום ולמצב הדרושים לכך שוכל לפעול באופן שהתכוונה ההנהלה (לדוגמה, עלויות הרכבה והתקנה של הרכוש הקבוע).
לאור העובדה כי רכוש קבוע נשחק ומתבלה לאורך השימוש בו, יש לרשום בגינו הוצאות פחת וזאת על מנת לשקף את ההוצאות בגין הנכס בדוח רווח והפסד. במקרים בהם מדובר בנכסים שאינם מתבלים כדוגמת קרקע אין להכיר בהוצאות פחת.
לצורך חישוב הוצאות הפחת יש להקצות את העלות של הנכס בניכוי ערך השייר של הנכס באופן שיטתי על פני אומדן אורך החיים השימושיים של הנכס. ערך השייר הינו אומדן הסכום שצפוי להתקבל ממימוש הנכס בתום אורך החיים השימושיים שלו. לעתים קרובות ערך השייר של הנכס אינו מהותי לצורך חישוב הפחת.
השיטה הנפוצה ביותר לרישום הוצאות פחת הינה שיטת הקו הישר. על פי שיטה זו זרם הכנסות מהנכס שווה על פני השימושיים שלו. כלומר, הנחת היסוד שהשימוש בנכס ייעשה בצורה שווה על פני תקופת השימוש בו.
הוצאות הפחת השנתיות = עלות הנכס (בניכוי ערך שייר)/ מספר שנות חיי הנכס
דוגמה
ביום 1.1.15 נרכשה מכונה בעלות 100,000 ש”ח. אורך חיי המכונה הוערך ל-10 שנים. ערך השייר זניח.
רישום פקודת יומן ליום 1.1.15:
ח’ מכונה 100,000
ז’ מזומן 100,000
רישום פקודת יומן ליום 31.12.15:
ח’ הוצאות פחת 10,000= 100,000/10
ז’ מכונה נטו 10,000
לפיכך, ביום 31.12.15 המכונה תופיע במאזן בסך 90,000 ש”ח.
להלן התייחסות לנושאים שקשורים לטיפול החשבונאי ברכוש קבוע:
שיפוץ הנכס
לצורך הטיפול בעלויות שמתהוות בגין הרכוש הקבוע יש חשיבות להבחין בין עלויות תחזוקה שוטפת (“שמירה על הקיים”) לבין עלויות לשיפור הנכס שיתווספו לערך הנכס בספרים. לדוגמה, עלויות בגין תחזוקת הרכוש הקבוע ירשמו כהוצאות במועד התהוותן (למשל, צביעת המבנה) בעוד עלויות שיפור הנכס (לדוגמה, תוספת קומה) יתווספו לערך הנכס בספרים.
שינוי אומדן אורך החיים השימושיים
כידוע, חישוב הוצאות הפחת נעשה בהתאם לאומדן לאורך החיים השימושיים של הנכס. יתכנו מצבים שבהם, לאחר תקופה מסוימת מתגלה צורך בשינוי האומדן המקורי. הטיפול במקרים אלה הינו מעתה ואילך. לצורך ההמחשה, אם בדוגמה דלעיל, מתברר כי ביום 1 בינואר 2017 שאורך החיים של המכונה הנותר הינו 5 שנים (ולא 8 שנים כפי שנחזה במקור), יהיה צורך להפחית את יתרת המכונה (80,000 = 100,000 * 8/10) על פני 5 השנים הנותרות. בהתאם לכך, הוצאות הפחת לשנת 2017 יסתכמו לסך של 16,000 ש”ח.
נכס בעל מספר רכיבים
יתכנו מקרים בהם לנכס אחד מספר רכיבים משמעותיים, אשר לכל אחד מהם אורך חיים שימושיים שונה. במקרה כזה יש צורך לחשב בגין כל אחד מהרכיבים המשמעותיים הוצאות פחת בנפרד. הדוגמה הבולטת למקרה כזה הינה בניין, אשר חלק משמעותי מערכו מיוחס לקרקע עליו הוא בנוי. אין עוררין, כי אין להכיר בהוצאות פחת בגין מרכיב הקרקע ולפיכך הוצאות הפחת יחושבו בגין מרכיב המבנה בלבד.
ירידת ערך של רכוש קבוע
כמו כל נכס אחר גם רכוש קבוע לא יכול להיות מוצג בדוחות הכספיים מעל ההטבות הכלכליות הצפויות בגינו. לפיכך, במידה וחלה ירידה בערכו יש להכיר בהפסד בגין ירידת ערך זו.
בהתאם לתקינה הבינלאומית קיימת אפשרות נוספת למדוד רכוש קבוע על פי מודל הערכה מחדש. בהתאם למודל זה, הרכוש הקבוע מדי מספר שנים ירשם על פי השווי ההוגן שלו, כאשר ההפרש ייזקף לקרן הערכה מחדש שתוצג במסגרת ההון העצמי. נראה כי לאור הבעייתיות שקיימת כיום עם מודל זה, הרוב המכריע של החברות לא יעשה בו שימוש.
2. מלאי
מלאי הינם המוצרים שמוחזקים לצורכי מכירה במהלך העסקים הרגיל של החברה או חומרי גלם לייצור מוצרים.
שיטות למדידת עלות המלאי שנמכר:
לאור העובדה שבדרך כלל לא ניתן לעקוב באופן ספציפי לאחר העלות של כל יחידת מלאי שנמכרה, נהוג להשתמש בשיטה לחישוב עלות הפריטים שנמכרו. שתי השיטות העיקריות הן: נכנס ראשון, יוצא ראשון וממוצע.
א. נכנס ראשון יוצא ראשון (FIFO– First in, first out)
על פי שטה זו החברה מוכרת קודם כל את המלאי הישן ביותר ולפיכך מלאי הסגירה מורכב מיחידות שנרכשו אחרונות.
דוגמה
| תאריך | רכישה | מכירה | עלות ליחידה | עלות היחידות שנמכרו | יחידות שנותרו במלאי | ערך המלאי (FIFO) |
| יתרת פתיחה | 150 | 10 | 150 | 1,500=10*150 | ||
| 1.2.2017 | 20 | 11 | 170 | 1,720=1,500+11*20 | ||
| 15.2.2017 | 30 | 300=30*10 | 140 | 1,420=1,720-300 | ||
| 1.8.2017 | 40 | 15 | 180 | 2,020=1,420+15*40 | ||
| 10.9.2017 | 130 | 1,310=120*10+10*11 | 50 | 710=2,020-1,310 |
ב. ממוצע
על פי שיטה זו עלות המלאי שנמכר מחושבת לפי העלות הממוצעת.
דוגמה
| תאריך | רכישה/ מכירה | עלות ליחידה | עלות ממוצעת ליחידה | עלות היחידות שנמכרו | יחידות שנותרו במלאי | ערך המלאי (ממוצע) |
| יתרת פתיחה | 150 | 10 | 10= (150*10)/150 | 150 | 1,500=10*150 | |
| 1.2.2017 | 20 | 11 | 10.12=(1,500+20*11)/170 | 170 | 1,720=170*10.12 | |
| 15.2.2017 | (30) | 10.12 | 304=30*10.12 | 140 | 1,416=1,720-304 | |
| 1.8.2017 | 40 | 15 | 11.2=(10.12*140+40*15)/180 | 180 | 2,016=180*11.2 | |
| 10.9.2017 | (130) | 11.2 | 1,456=130*11.2 | 50 | 560=2,016-1,456 |
הערה: קיימת גם שיטת ממוצע תקופתי, לפיה חישוב הממוצע לא נעשה באופן נע, אלא בראיה של כלל התקופה.
בדיקת ירידת ערך של המלאי המופיע ביתרת סגירה
כמו כל נכס אחר לא ניתן להציג מלאי בסכום גבוה מההטבות הכלכליות הצפויות בגינו ולפיכך אם מחיר השוק בניכוי עלויות מכירה נמוך מעלותו (בהתאם לשיטת החישוב שאומצה) יש להכיר בהפסד מירידת הערך (עלות או שוק, הנמוך שבהם).
3. לקוחות
יתרת הלקוחות במאזן מייצגת סכומים אותם חבים הלקוחות לחברה בגין מכירות באשראי שטרם שולמו ליום המאזן. קיים סיכון במציאות העסקית שלא כל חובות הלקוחות ייפרעו בסופו של דבר. על מנת שיתרת הלקוחות לא תוצג במאזן מעבר להטבות הכלכליות שצפויות לזרום לחברה בגינה נעשה שימוש בהפרשה לחובות מסופקים.
פקודת היומן לרישום חובות מסופקים הינה:
ח’ הוצאות הפרשה לחומ”ס – חשבון תוצאתי שיופיע בדוח רווח והפסד במסגרת הוצאות הנהלה וכלליות
ז’ הפרשה לחומ”ס – חשבון מאזני בזכות שיקטין את יתרת הלקוחות
כמו כן, כאשר מתברר בוודאות שלא ניתן לגבות חוב הוא הופך לחוב אבוד ופקודת היומן שתרשם הינה:
ח’ הפרשה לחומ”ס
ז’ לקוחות
דוגמה:
יתרת הלקוחות החייבים המצטברת של חברה יצרנית מזון ליום 31.12.2017 הינה 2,000,000 ש”ח. החברה מעריכה כי הפסדי האשראי בגינם יסתכמו ב- 80,000 שקל. יתרת ההפרשה לחובות מסופקים ליום 31.12.2016 הינה 20,000 ש”ח.
רישום פקודת יומן:
ח’ הוצאות הפרשה לחומ”ס 60,000 = 80,000-20,000
ז’ הפרשה לחומ”ס 60,000
לפיכך, יתרת הלקוחות נטו שתוצג במאזן ליום 31.12.2017 הינה:
| לקוחות ברוטו | 2,000,000 |
| יתרת הפרשה לחומ”ס | (80,000) |
| לקוחות נטו | 1,920,000 |
נניח שביום 31.12.2018 יתרת הלקוחות החייבים המצטברת הינה 2,500,000 ש”ח. כמו כן, החברה מעריכה כי הפסדי האשראי בגינם יסתכמו ב- 114,500 שקל. כמו כן, חוב בסך 10,000 ש”ח של בעל מינימרקט הוכרז כאבוד.
רישום פקודת יומן בגין החוב האבוד:
ח’ הפרשה לחומ”ס 10,000
ז’ לקוחות 10,000
חישוב התנועה בחשבון ההפרשה לחומ”ס לשנת 2018:
| י.פ. | (80,000) |
| מחיקת חוב אבוד | 10,000 |
| הוצאות חובות מסופקים | (44,500) P.N |
| יתרת סגירה | (114,500) |
לפיכך, פקודת היומן לעדכון יתרת ההפרשה:
ח’ הוצאות הפרשה לחומ”ס 44,500
ז’ הפרשה לחומ”ס 44,500
לפיכך, יתרת הלקוחות נטו שתוצג במאזן ליום 31.12.2018 הינה:
| לקוחות ברוטו | 2,490,000 |
| יתרת הפרשה לחומ”ס | (114,500) |
| לקוחות נטו | 2,375,500 |
4. נדל”ן להשקעה
נדל”ן להשקעה מייצג נדל”ן (קרקע, מבנה או שניהם) המוחזק על ידי הבעלים על מנת להניב הכנסות שכירות או לשם עליית ערך הונית או שניהם. דוגמה קלאסית לנדל”ן להשקעה הוא בניין משרדים להשכרה. התפיסה של ה- IFRS היא כי בסיס המדידה המוביל של נדל”ן להשקעה הוא שווי הוגן – אשר במסגרתו מובאת גם בחשבון ההתיישנות של הנכס ולכן הוא לא כולל רישום של הוצאות פחת.
לדוגמה – חברה רכשה ביום 1 בינואר 2018 מבנה משרדים להשכרה תמורת 100 מיליון שקל. דמי השכירות הסתכמו ב- 10 מיליון שקל במזומן ועלויות התחזוקה ב- 2 מיליון שקל במזומן. השווי ההוגן של המבנה לתום התקופה הסתכם ב- 105 מיליון שקל.
רישום פקודות יומן (במיליוני שקלים):
1 בינואר 2018:
ח’ נדל”ן להשקעה 100
ז’ מזומן 100
31 בדצמבר 2018:
ח’ מזומן 10
ז’ הכנסות מדמי שכירות 10
ח’ הוצאות תחזוקה 2
ז’ מזומן 2
ח’ נדל”ן להשקעה 5 = 100 – 105
ז’ רווח משערוך נדל”ן להשקעה 5
5. הלוואות שניתנו ופיקדונות
בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים הלוואות ופיקדונות מוצגים במאזן על פי עלותם. העלות מייצגת את הסכום המקורי שהושקע. כמו כן, הכנסות הריבית בגינם מוכרות על פני הזמן.
לדוגמה, חברה הפקידה ביום 30 ביוני 2017 פיקדון בבנק בסך 100,000 ₪ לתקופה של שנה, נושא ריבית של 5%, שמשולמת ביום 30 ביוני של כל שנה.
פקודות היומן:
ביום 30 ביוני 2017 – הפקדה בפיקדון:
ח’ פיקדון בבנק 100,000
ז’ מזומן 100,000
ביום 31 בדצמבר 2017 – רישום הכנסות ריבית:
ח’ ריבית לקבל (חייבים) 2,500 = 100,000 * 5% * 6/12
ז’ הכנסות ריבית 2,500
ביום 30 ביוני 2018 – רישום הכנסות ריבית:
ח’ מזומן 5,000
ז’ ריבית לקבל (חייבים) 2,500
ז’ הכנסות ריבית 2,500 = 100,000 * 5% * 6/12
ביום 30 ביוני 2018 – פירעון הפיקדון:
ח’ מזומן 100,000
ז’ פיקדון 100,000
הערה – הלוואות שהתקבלו
הטיפול החשבונאי בהלוואות שהתקבלו (דהיינו, צד ההתחייבויות) הינו זהה. ההלוואות נמדדות לפי עלותן – לאמור, הסכום שהתקבל בגינן במועד גיוס ההלוואה.
דוגמה
חברה נטלה ביום 1 בינואר 2017 הלוואה מהבנק בסך של 1,000,000 ₪ לתקופה של שנתיים. ההלוואה נושאת ריבית של 6% לשנה, המשולמת ביום 1 בינואר של כל שנה.
פקודות היומן:
ביום 1 בינואר 2017 – קבלת הלוואה:
ח’ מזומן 1,000,000
ז’ הלוואה 1,000,000
ביום 31 בדצמבר 2017 – רישום הוצאות ריבית:
ח’ הוצאות ריבית 60,000 = 1,000,000 * 6%
ז’ ריבית לשלם (זכאים) 60,000
ביום 1 בינואר 2018 – תשלום הריבית:
ח’ ריבית לשלם (זכאים) 60,000
ז’ מזומן 60,000
ביום 31 בדצמבר 2018 – רישום הוצאות ריבית:
ח’ הוצאות ריבית 60,000 = 1,000,000 * 6%
ז’ ריבית לשלם (זכאים) 60,000
ביום 1 בינואר 2019 – תשלום הריבית:
ח’ ריבית לשלם (זכאים) 60,000
ז’ מזומן 60,000
ביום 1 בינואר 2019 – החזר ההלוואה:
ח’ הלוואה 1,000,000
ז’ מזומן 1,000,000
6. כתבי אופציה
כתב האופציה (warrant) מייצג מצב בו חברה מנפיקה לצד אחד (המחזיק) זכות לקבל בתאריך עתידי מניה שלה תמורת תוספת מימוש שנקבעה מראש. הטיפול החשבונאי בכתבי אופציה שמייצגים מכשיר הוני הוא לפי עלות בדומה למניות שהונפקו.
דוגמה:
חברה הנפיקה 100 כתבי אופציה תמורת 10 ₪ כל אחת. כל כתב אופציה ניתן למימוש למניה אחת תמורת תוספת מימוש של 5 ש”ח. להלן פקודות היומן:
מועד ההנפקה
ח’ מזומן 1,000
ז’ תקבולים בגין כתבי אופציה (הון) 1,000
מועד המימוש*
| ח’ מזומן (תוספת מימוש) | 500 |
| ח’ תקבולים בגין כתבי אופציה | 1,000 |
| ז’ הון מניות | (100) |
| ז’ פרמיה | (1,400) P.N |
*במידה והאופציות פוקעות ולא ממומשות
ח’ תקבולים בגין כתבי אופציה 1,000
ז’ פרמיה 1,000
7. השקעה במניות בתיק למסחר
השקעה מיועדת למסחר נמדדת בכל מועד מאזן על פי השווי ההוגן שלה (שנקבע על פי מחיר השוק בבורסה ליום המאזן), כאשר ההפרשים בשווי ההוגן נזקפים לדוח רווח והפסד, כהפסד או רווח מניירות ערך.
דוגמה
ביום 15 ביולי 2018 רכשה חברה בבורסה למטרות ספקולטיביות 10,000 מניות של חברת “השועלים” בע”מ. שער הבורסה של כל מניה ליום 15 ביולי 2018 וליום 31 בדצמבר 2018, הינו 300 ו- 350, בהתאמה.
פקודות היומן שירשמו:
ביום 15 ביולי 2018 – רכישת ההשקעה:
ח’ השקעה במניות למסחר 30,000 = 3 * 10,000
ז’ מזומן 30,000
ביום 31 בדצמבר 2018 – מדידת ההשקעה על פי שווי הוגן :
ח’ השקעה במניות למסחר 5,000 = 30,000 – 3.5 * 10,000
ז’ רווח מניירות ערך (הכנסות מימון) 5,000
ההשקעה במניות תוצג במאזן של החברה ליום 31 בדצמבר 2018 על סך של 35,000 ₪. כמו כן, בדוח רווח והפסד לשנת 2018 יכללו רווח מניירות ערך של 5,000 ₪.
נניח כעת, כי במהלך שנת 2019 קיבלה החברה עבור כל מניה דיבידנד בסך של 0.5 ₪. כמו כן, שער המניה ליום 31 בדצמבר 2019 הינו 360.
במועד קבלת הדיבידנד:
ח’ מזומן 5,000 = 0.5 * 10,000
ז’ רווח מני”ע (הכנסות מימון) 5,000
ביום 31 בדצמבר 2019:
ח’ השקעה במניות למסחר 1,000 = 35,000 – 3.6 * 10,000
ז’ רווח מניירות ערך (הכנסות מימון) 1,000
ההשקעה במניות תוצג במאזן של החברה ליום 31 בדצמבר 2019 על סך של 36,000 ₪. כמו כן, בדוח רווח והפסד לשנת 2019 יכללו רווח מניירות ערך של 6,000 ₪ (= 1,000 + 5,000).