ב- IFRS יש מספר מקרים שבהם בתקנים חשבונאיים מסוימים נקבע כי הוצאות והכנסות מסוימות לא יופיעו, לפחות לא לעת עתה, בדוח רווח והפסד. דוגמאות לכך – קרן הערכה מחדש של רכוש קבוע, רווחים והפסדים אקטואריים בגין הטבות לעובדים לזמן ארוך וטיפול בנכסים פיננסיים מסוימים. הוצאות והכנסות אלו מכונות רווח כולל אחר – (OCI) Other Comprehensive income ומוצגות במסגרת דוח רווח כולל. בהתאם ל- IFRS את הרווח הכולל בדוח אחד שכולל גם את סעיפי ההכנסות וההוצאות שנכללים בדוח רווח והפסד אך גם כדוח נוסף שנקודת המוצא שלו היא השורה התחתונה של דוח רווח והפסד – כלומר – הרווח או ההפסד הנקי.
פרטי רווח כולל אחר ב- IFRS
| הפריט | התקן הרלוונטי | האם מתבצע מחזור בעתיד לרווח הנקי |
| שערוך חיובי של רכוש קבוע במודל הערכה מחדש | IAS 16 | לא |
| הפרשי תרגום של פעילות חוץ | IAS 21 | כן |
| שערוך של השקעה במניות שאינן מקנות השפעה מהותית במסלול רווח כולל אחר | IFRS 9 | לא |
| שערוך של השקעה באג”ח במסלול רווח כולל אחר | IFRS 9 | כן |
| גידור תזרים מזומנים | IFRS 9 | כן |
| רווחים והפסדים אקטואריים | IAS 19 | לא |
כך למשל, בהתאם ל- IFRS השקעה במניות שאינה בתיק למסחר נדרשת להימדד לפי שווי הוגן כאשר במועד הכניסה להשקעה צריך לבחור בין אחד משני המסלולים הבאים: מסלול דוח רווח והפסד – לפיו כל השערוכים יזקפו לדוח רווח והפסד או מסלול רווח כולל אחר – לפיו כל השערוכים יזקפו ישירות לקרן הונית לצמיתות – וזאת לא תיזקף חזרה לדוח רווח והפסד לעולם, גם לא במקרה של מימוש ההשקעה או ירידת ערך מלאה שלה. במקרה האחרון – דיבידנדים ירשמו כהכנסות אלא אם כן הם מהווים באופן ברור החזר השקעה.
לדוגמה, ביום 15 ביולי 2018 רכשה חברה בבורסה למטרת השקעה 10,000 מניות של חברת “השועלים” בע”מ. שער הבורסה של כל מניה ליום 15 ביולי 2018 וליום 31 בדצמבר 2018, הינו 300 ו- 350, בהתאמה. החברה בחרה לסווג את ההשקעה במניות הנ”ל לשווי הוגן דרך OCI.
פקודות היומן שירשמו (בהתעלם מהשפעות המס):
ביום 15 ביולי 2018 – רכישת ההשקעה:
| ח’ השקעות במניות | 30,000 = 3 * 10,000 |
| ז’ מזומן | 30,000 |
ביום 31 בדצמבר 2018 – מדידת ההשקעה על פי שווי הוגן :
| ח’ השקעה במניות למסחר | 5,000 = 30,000 – 3.5 * 10,000 |
| ז’ קרן הון | 5,000 |
ההשקעה במניות תוצג במאזן של החברה ליום 31 בדצמבר 2018 על סך של 35,000 שקל. כמו כן, בדוח רווח כולל לשנת 2018 ייכלל שערוך ההשקעה (OCI) בסך של 5,000 של.
נניח כעת, כי במהלך שנת 2019 קיבלה החברה עבור כל מניה דיבידנד בסך של 0.5 ₪. כמו כן, שער המניה ליום 31 בדצמבר 2019 הינו 360.
במועד קבלת הדיבידנד:
| ח’ מזומן | 5,000 = 0.5 * 10,000 |
| ז’ הכנסות מדיבידנד | 5,000 |
ביום 31 בדצמבר 2019:
| ח’ השקעות במניות | 1,000 = 35,000 – 3.6 * 10,000 |
| ז’ קרן הון | 1,000 |
ההשקעה במניות תוצג במאזן של החברה ליום 31 בדצמבר 2019 על סך של 36,000 ₪. כמו כן, בדוח רווח והפסד לשנת 2019 תיכלל הכנסה מדיבידנד של 5,000 שקל ובדוח רווח כולל ייכלל שערוך ההשקעה (OCI) בסך של 1,000 שקל.
בכדי להמחיש את האופן בו בנוי הדוח על הרווח הכולל – גם לגבי מקרה בו לפי IFRS 9 מתבצע מחזור (recycling) לרווח הנקי – נניח כעת בנתוני הדוגמה לעיל כי ב- 31.12.18 רכשה החברה בבורסה השקעה באגרות חוב של חברה אחרת תמורת 100,000 שקלים שמסווגת כנמדדת בשווי הוגן ל- OCI. נניח כי שווי השוק למועד זה זהה לערך הנקוב של אגרות החוב וכי הן משלמות ריבית שנתית של 3%, כאשר הקופון הראשון ישולם ב- 31.12.19. נניח כי שווי השוק של ההשקעה באג”ח עלה ב- 31.12.19 ל- 115,000 שקל כתוצאה מירידת הריבית המותאמת לסיכון בשוק. כפועל יוצא, בשנת 2019 תיווצר לחברה מצד אחד הכנסה מריבית בגובה של 3,000 שקל ומצד שני ייווצר לה רווח כולל אחר של 15,000 בגין השערוך של ההשקעה באג”ח.
כעת, נניח כי ב- 1.1.20 מכרה החברה את שתי ההשקעות (כלומר, גם ההשקעה במניות לעיל וגם ההשקעה באג”ח) בבורסה תמורת שווי השוק שלהן (נניח כי שווי השוק ב- 1.1.20 זהה לשווי השוק ב- 31.12.19). מטעמי פשטות נניח לחברה אין פעילות אחרת מלבד שתי ההשקעות הנ”ל וכן נתעלם ממיסים על הכנסה.
| 2020 | 2019 | 2018 | |
| הכנסה מדיבידנד | — | 5,000 | — |
| הכנסה מריבית | — | 3,000 | — |
| הפשרה רווח ממכירת השקעה באג”ח | 15,000 | _ | — |
| סה”כ רווח נקי | 15,000 | 8,000 | — |
| שערוך השקעות בני”ע | — | (*) 16,000 | 5,000 |
| הפשרה לרווח הנקי | (15,000) | — | — |
| סה”כ רווח כולל אחר | (15,000) | 16,000 | 5,000 |
| סה”כ רווח כולל | 0 | 24,000 | 5,000 |
(*) מורכב משערוך של ההשקעה במניות (1,000) + שערוך של ההשקעה באג”ח (15,000)
כפי שניתן להיווכח קיים הבדל משמעותי בהבחנה בין שורת הרווח הנקי לבין שורת הרווח הכולל האחר בין מודל הכולל מחזור של ה- OCI לרווח הנקי (ההשקעה באג”ח) לבין מודל שלא כולל מחזור כאמור (ההשקעה במניות). כפועל יוצא, למחזור קיימת השפעה על הרווח הנקי ועל יחסים פיננסיים הנגזרים ממנו כדוגמת תשואה להון. עם זאת, בשורה התחתונה של הרווח הכולל הבחנה זאת אינה רלבנטית – כך שהרווח הכולל משקף את הרווח/ההפסד בעת התהוותו מבחינה כלכלית.