קבלני ביצוע עוסקים במתן שירותי הקמה ובניה של מבנים, תשתיות, גשרים ועוד. הסוגיה החשבונאית העיקרית בדוחות הכספיים של קבלן ביצוע היא אופן ההקצאה של הכנסות ועלויות החוזה לתקופות החשבונאיות שבהן מבוצעת עבודת ההקמה. התפיסה החשבונאית המסורתית לטיפול בחוזי שירות ארוכי טווח היא יישום שיטת שיעור ההשלמה (או התקדמות העבודות). לפי שיטה זו, כל עוד קיימים אומדנים מהימנים יש לראות בכל מקטע של התקדמות כשירות בפני עצמו אשר יוצר זכאות לתשלום, ועל כן יש להכיר בגינו בהכנסה. לפיכך, בהתאם לעקרון ההקבלה של הוצאות להכנסות, יש להכיר בהוצאות שהתהוו ביצירת אותן הכנסות.
התפיסה היא, כי שיטה זו מספקת מידע שימושי לגבי התקדמות הפעילות לפי החוזה ולגבי הביצועים במהלך התקופה. שיטה חשבונאית זו נשענת במידה ניכרת על אומדנים אשר עשויים להשתנות לאורך חיי הפרויקט. האומדנים עשויים להתייחס, בין היתר, לעלויות הצפויות להשלמה ולקביעת שיעור ההשלמה. יישום שיטת שיעור ההשלמה נעשה על בסיס מצטבר תוך שימוש באומדנים שוטפים של הכנסות החוזה ועלויות החוזה בכל תקופת דיווח, כך שההשפעה של שינויים באומדנים על ההכנסות וההוצאות בגין החוזה שהוכרו בתקופות קודמות תוכר בדוח רווח או הפסד בתקופה שבה נודע על השינוי או כשזה התרחש, המוקדם מבניהם.
לעתים קרובות בשלבים הראשונים של הפרויקט לא קיימים אומדנים מהימנים, ועל כן לא ניתן ליישם את שיטת שיעור ההשלמה. מאחר ומדובר בשירותים שכבר ניתנו, הרי שמאחר ומבחינה חשבונאית אין מנוס מלהכיר בעלויות שהתהוו כהוצאות, התקן מאמץ, בהתקיים תנאים מסוימים, את שיטת “מרווח אפס”, לפיה יש להכיר בהכנסות עד גובה ההוצאות בלבד, כל עוד השבת ההוצאות חזויה.
כאשר צפוי הפסד בגין החוזה (“חוזה מכביד”), הרי שנוצרת בגינו התחייבות כהגדרתה במסגרת המושגית. במקרים אלו יש להכיר בהפסד באופן מידי בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי מספר 37 (IAS) בדבר הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים. זאת, ללא קשר לשלב ההשלמה ולשיטת ההכרה בהכנסה.
אופן ההכרה בהכנסה של קבלני ביצוע היה מטופל בעבר בתקן חשבונאות בינלאומי נפרד בדבר חוזי הקמה. כתוצאה מפרסום תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 15 (IFRS) בדבר הכנסות מחוזים עם לקוחות (להלן: “התקן”), קבלני ביצוע עשויים לשנות את הפרקטיקה והמדיניות בנושא ההכרה בהכנסה. התקן פורסם על ידי הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) ביחד עם תקן חדש שפורסם על ידי הועדה לתקני חשבונאות בארה”ב (FASB). בנוסף, התקן מחליף את תקן חשבונאות בינלאומי מספר 18 (IAS) בדבר הכנסות וכן את פרשנות מספר 15 (IFRIC) של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי בדבר הסכמים להקמת נדל”ן. התקן קובע את העקרונות להכרה בהכנסה לכל הישויות המדווחות ולכל הענפים. בתקן לא נקבעו כללי הכרה בהכנסה ספציפיים לגבי קבלני ביצוע.
התקן קובע את עקרונות ההכרה בהכנסה ממכירת סחורות וכן את עקרונות ההכרה בהכנסה ממתן שירותים (למעט כאשר החוזה הינו בתחולת תקני IFRS אחרים, כדוגמת חכירות). ההכרה בהכנסה מחוזי חכירה מטופלת בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 16 (IFRS) בדבר חכירות.
התקן קובע מודל בעל חמישה שלבים להכרה בהכנסה:
- זיהוי החוזה (או החוזים) עם הלקוח.
- זיהוי מחויבויות הביצוע בחוזה.
- קביעת מחיר העסקה.
- הקצאת מחיר העסקה למחויבויות הביצוע.
- הכרה בהכנסה כאשר הישות המדווחת מקיימת את מחויבות ביצוע.
התקן עוסק בטיפול החשבונאי בפריטים מסוימים אשר אינם נחשבים באופן רגיל כהכנסה, לדוגמה עלויות מסוימות המיוחסות להשגת חוזה עם הלקוח, עלויות לקיום החוזה, חוזים למכירת נכסים לא פיננסיים (כגון חוזים למכירת רכוש קבוע, נדל”ן להשקעה וכו’).
ההוראות הקודמות בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 11 לעניין חוזה הקמה (construction contract) קבעו, כי ניתן להכיר בהכנסה לאורך זמן מכוח קריטריונים כגון: יכולת הלקוח לקבוע את הרכיבים העיקריים של עיצוב המבנים או התשתית לפני שההקמה החלה ו/או יכולת הלקוח לבצע שינויים כאשר העבודה בתהליך.
כללי ההכרה בהכנסה בתקן מתייחסים לפעולות קבלני הביצוע ביצירת או בשיפור נכס, לדוגמה הקמת כביש, גשר או מבנים על קרקע אשר נשלטת על ידי הלקוח תוך כדי יצירתם או שיפורם. הפעולות המבוצעות על ידי קבלני ביצוע יוכרו כהכנסה בסכום המייצג את ההטבות הכלכליות אשר הם צופים לקבל בתמורה להן. התקן קובע, כי יש להכיר בהכנסה כאשר מתבצעת עבודה בתהליך בנכס אשר הינו בשליטת הלקוח בזמן ייצורו או שיפורו. למשל, במקרה בו החברה מבצעת עבודות באתר של לקוח, ההכרה בהכנסה תהיה לאורך זמן ולא במועד סיום הייצור.
הנושא מתייחס בעיקר לחוזים מול לקוחות המיועדים לייצור או לשיפור נכס כגון: גשר, מבנה, סכר, קו צינורות, כביש או מנהרה, אשר הינו בשליטת הלקוח.
הנושא אינו מתייחס לקבלני ביצוע אשר משפרים או יוצרים נכס אשר אינו בשליטת הלקוח. במאמר מוסגר חשוב לציין, כי התקן קובע שבמקום בו הלקוח אינו שולט בנכס בזמן ייצורו או שיפורו (כגון ייצור מטוסים, כלי רכב או הזמנות של תעשיות ביטחוניות), יש להכיר בהכנסה לאורך זמן רק אם מתקיימים שני התנאים הבאים גם יחד: התנאי הראשון הוא העדר שימוש אלטרנטיבי בנכס. התנאי השני הוא יכולת אכיפה של התשלום בגין העבודה שבוצעה בכל נקודת זמן (עלויות שהתהוו בתוספת רכיב רווח) במקרה של ביטול החוזה מסיבות שאינן כשל של קבלן הביצוע לקיים את הבטחותיו בחוזה. על כן, גם כאשר המאפיינים של ייצור הנכס נקבעו ספציפית על ידי הלקוח, כך שבעבר קבלני ביצוע היו מכירים בהכנסה לאורך זמן, הרי שבמסגרת התקן לא בהכרח ניתן יהיה להמשיך ולהכיר בהכנסה לאורך זמן.
הסוגיה החשבונאית העיקרית בדוחות הכספיים של קבלני ביצוע אשר משפרים או יוצרים נכס בשליטת הלקוח, היא אופן ההקצאה של הכנסות ועלויות החוזה לתקופות החשבונאיות שבהן מבוצעת עבודת ההקמה. התפיסה החשבונאית המסורתית לטיפול בחוזי שירות ארוכי טווח היא יישום שיטת שיעור ההשלמה (או התקדמות העבודות), לפיה כל עוד קיימים אומדנים סבירים, יש לראות בכל מקטע של התקדמות בקיום מחויבות הביצוע כשירות בפני עצמו אשר תמורתו מצפה קבלן הביצוע להיות זכאי לתמורה עבור השירות, ועל כן יש להכיר בגינו בהכנסה. במקרים מסוימים, יתכן כי התקן לא יעלה בקנה אחד עם עקרון ההקבלה של הוצאות להכנסות בעקבות שיטת ההכרה בהוצאות בגין עלויות חוזה.
קיום מחויבות הביצוע עבור הלקוח לאורך תקופת ייצור או שיפור הנכס שבשליטת הלקוח עולה בקנה אחד עם התפיסה, כי שיטת ההכרה בהכנסה לאורך זמן מספקת מידע שימושי לגבי המהות, הסכום, העיתוי וחוסר הוודאות של הכנסות ותזרימי מזומנים הנובעים מחוזה עם לקוח. שיטה חשבונאית זו נשענת במידה ניכרת על אומדנים אשר עשויים להשתנות לאורך חיי הפרויקט. האומדנים מתייחסים בין היתר לעלויות הצפויות להשלמת מחויבות הביצוע ולקביעת שיעור ההשלמה. יישום שיטת שיעור ההשלמה מבוצע על בסיס מצטבר תוך שימוש באומדנים שוטפים של עלויות החוזה בכל תקופת דיווח, כך שההשפעה של שינויים באומדנים על ההכנסות וההוצאות בגין חוזה ההקמה שהוכרו בתקופות קודמות, תוכר בדוח רווח או הפסד בתקופה שבה התרחש השינוי.
לעתים קרובות בשלבים מוקדמים של הפרויקט חסר לקבלן הביצוע מידע מהימן על מנת ליישם את השיטה המתאימה למדידת ההתקדמות. בנסיבות אלו, יש להכיר בהכנסות עד להיקף העלויות שהתהוו, ובלבד שצפויה השבה של עלויות אלו. מבחינה חשבונאית אין מנוס מלהכיר בעלויות שהתהוו כהוצאות. התקן מאמץ שיטה המכונה “מרווח אפס”. שיטת ההכרה ב”מרווח אפס” תיושם עד למועד שבו יוכל קבלן הביצוע למדוד באופן סביר את התוצאה של מחויבות הביצוע אשר הובטחה ללקוח.
כאשר צפוי הפסד בגין חוזה עם לקוח יש לבחון האם מדובר בחוזה מכביד. חוזה מכביד הינו חוזה שהעלויות הבלתי נמנעות לצורך עמידה במחויבויות בגינו עולות על ההטבות הכלכליות החזויות להתקבל על פיו. כאשר החוזה מול הלקוח הינו חוזה מכביד, יש להכיר בהתחייבות אשר תטופל בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי מספר 37 (IAS) בדבר הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים. במקרה זה, ההתחייבות תוכר כנגד הפסד באופן מידי, זאת ללא קשר לשלב ההשלמה ולשיטת ההכרה בהכנסה.