מכשירים פיננסיים: מדידה

במועד ההכרה לראשונה בנכס או התחייבות פיננסיים, תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 9 (IFRS) בדבר מכשירים פיננסיים (להלן: “‘התקן”), קובע כי נדרש, בין היתר, לסווג אותם במסגרת קבוצות המדידה השונות. לאחר ביצוע הסיווג, וכפועל יוצא של הקבוצה אליה סווגו, יש למדוד את הנכס או ההתחייבות הפיננסיים במועד ההכרה לראשונה. לאחר מכן, במועדים עוקבים, יש לעדכן את הערך שבו נמדד המכשיר הפיננסי, ולהכיר בסכומים בדוח על הרווח הכולל, וזאת בהתאם לקבוצת הסיווג ומהות המכשיר הפיננסי.

באופן כללי, בסיסי המדידה הרלוונטיים והעיקריים שהתקן עושה בהם שימוש הינם בסיס השווי ההוגן ובסיס העלות המופחתת (שיטת הריבית האפקטיבית). העקרונות המנחים למדידת שווי הוגן מעוגנים בתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 13 (IFRS) בדבר מדידת שווי הוגן, והם לא השתנו בעקבות פרסומו של התקן. בין היתר, תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 13 כולל הוראות ייעודיות המתייחסות למדידת שווי הוגן של מכשירים פיננסיים. גם בכל הנוגע לשיטת הריבית האפקטיבית, ניתן לומר כי אין בתקן שינויים מהותיים ביחס להוראות ולפרקטיקה שהיו קיימות תחת תקן חשבונאות בינלאומי מספר 39 (IAS) בדבר מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, אשר קדם לו. זאת, פרט לנושאים מסוימים המתייחסים לשינוי תנאים של נכסים פיננסיים.

בעת ההכרה לראשונה בנכסים והתחייבויות פיננסיים, העיקרון המנחה הוא שנכסים והתחייבויות פיננסיים נמדדים בשווי הוגן, כאשר במצבים מסוימים לשווי ההוגן מתווספות גם עלויות העסקה הרלוונטיות. בדומה לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 39 שקדם לו, כאשר השווי ההוגן שונה ממחיר העסקה, התקן מטיל מגבלות מסוימות על היכולת לסטות ממחיר העסקה במועד ההכרה לראשונה.

ככלל, השקעות במניות ובמכשירים הוניים אחרים נמדדות בשווי הוגן בכל תאריך חתך. אחד השינויים המהותים בהקשר של הוראות המדידה שבתקן, הוא ביטול חריג אשר היה קיים בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 39, אשר איפשר (דאז) למדוד בתנאים מסוימים השקעות במכשירים הוניים לפי עלות היסטורית. הבדל מהותי נוסף נוגע לקבוצת המכשירים ההוניים המיועדים לשווי הוגן דרך רווח כולל אחר, אשר אינה כפופה כלל לירידת ערך או לסיווג מחדש (recycling) של רווחים או הפסדים בעת גריעת המכשיר.

בכל הנוגע למדידה של התחייבויות פיננסיות, אחד השינויים המשמעותיים אשר נכללו בתקן נוגע לכך שהשינויים בשווי ההוגן של התחייבויות פיננסיות שיועדו לשווי הוגן דרך רווח או הפסד, המיוחסים לשינויים בסיכון האשראי של ההתחייבות הפיננסית, יוצגו ברווח הכולל האחר ולא ברווח או הפסד. אלמלא קביעה זו, כאשר חלה הידרדרות במצבה הפיננסי של הישות המדווחת, הדבר היה מביא להכרה ברווחים בגין ירידת שוויין ההוגן של התחייבויות פיננסיות שיועדו וולונטרית על ידה לקבוצת שווי הוגן דרך רווח או הפסד, ולהיפך – מצב שממנו התקן ביקש להימנע.

חשוב לציין, כי בכל הנוגע לנכסים פיננסיים הנמדדים בעלות מופחתת או בשווי הוגן דרך רווח כולל אחר, חל גם מודל ירידת הערך של התקן.