עקרונות חשבונאיים בסיסיים

בבסיס ההכרה והמדידה של הנכסים, ההתחייבויות, ההון העצמי וההכנסות וההוצאות עומדים מספר עקרונות חשבונאים בסיסיים. התקנים החשבונאים בכל נושא קובעים את הטיפול החשבונאי על בסיס עקרונות חשבונאים אלו. להלן עשרה עקרונות בסיסיים:

1. בסיס מצטבר

כדי לשרת את מטרתם, הדוחות הכספיים נערכים על פי בסיס מצטבר. בהתאם לבסיס זה, השפעות של עסקאות ואירועים אחרים מוכרות עם התרחשותן ולא בעת קבלת או תשלום מזומנים ומדווחות בדוחות הכספיים לתקופות אליהן עסקאות ואירועים אלה קשורים. לדוגמה, רישום של הוצאות מראש והוצאות לשלם.

2. הנחת העסק החי

הדוחות הכספיים ערוכים בהנחה שהישות היא “עסק חי” (Going Concern) וצפויה להמשיך בפעילות בעתיד הנראה לעין. הנחת העסק החי עומדת ביסוד הכנת הדוחות הכספיים. כך, לדוגמה המדידה וההצגה של הדוחות הכספיים יכולה להשתנות באופן משמעותי כאשר הנחה זו לא מתקיימת. לדוגמה, כאשר הנחת העסק החי לא מתקיימת הרי שיתכנו שינויים במועדי הפירעון הצפויים של הלוואות זמן ארוך, ולפיכך הן בסיס המדידה לפי שיטת העלות והן בסיס ההצגה כזמן ארוך, אינם נאותים עוד. דוגמה נוספת, הנחת העסק החי עומדת במהותה של הבחנה הבסיסית שמתבצעת בדוחות הכספיים בין התחייבויות לבין הון עצמי.

3. מהות קודמת לצורה

על מנת שמידע יציג נאמנה את העסקאות והאירועים האחרים שאותם הוא מתיימר להציג, יש להכיר בהם ולהציגם בהתאם למהותם הכלכלית, ולא בהתאם לצורתם המשפטית גרידא. מהותם של עסקאות או אירועים אחרים לא תמיד עולה בקנה אחד עם המשתמע מצורתם המשפטית או מצורתם הנחזית. לדוגמה, חכירה מימונית הנה חכירה בה מועברים לידי החוכר, באופן מהותי, כל הסיכונים וההטבות הכרוכים בבעלות על הנכס גם אם לא מועברת הבעלות המשפטית לידי החוכר בסוף תקופת החכירה. לעומת זאת, חכירה תפעולית הנה חכירה שבה הסיכונים וטובות ההנאה הקשורים בנכס נותרו בידי המחכיר. סיווג החכירה נעשה בהתאם למהות הכלכלית של העסקה ולא לפי הצורה המשפטית של חוזה החכירה. לכן, בחכירה מימונית בה הועברו ההטבות והסיכונים הקשורים בנכס לידי החוכר, על החוכר להכיר בנכס ובהתחייבות בסכום השווה לשווי ההוגן של הנכס החכור.

4. עקרון הזהירות (בעבר “שמרנות”)

על עורכי הדוחות הכספיים להתמודד עם אי-וודאויות שבאופן בלתי נמנע סובבות מספר רב של אירועים ונסיבות, כגון יכולת הגבייה של חובות מסופקים, אורך החיים הצפוי של נדל”ן, מכונות וציוד ומספר התביעות בגין כתב אחריות שעשויות להתקבל. ההכרה באי וודאויות כאמור נעשית באמצעות גילוי על מהותן והיקפן, ועל ידי הקפדה על זהירות בעריכתם של הדוחות הכספיים. זהירות משמעה ישום מידה של תשומת לב בהפעלת שיקול הדעת, הנדרש בקביעת ההערכות הדרושות בתנאים של חוסר וודאות, כמתבקש למניעתה של הצגה ביתר של נכסים או הכנסה או של הצגה בחסר של התחייבויות או הוצאות.

בהתאם לעקרון הזהירות קיימת א-סימטריה בכללי החשבונאות המקובלים כיום, לרישום של התחייבויות והוצאות לעומת רישום של נכסים והכנסות, בתנאי אי ודאות: לדוגמה, תביעה שהגישה ישות א’ כנגד ישות ב’, אשר צפויה להתקבל, תרשם כהתחייבות אצל ישות ב’ אך לא כנכס אצל ישות א’, כל עוד לא התקבל פסק דין.

5. מידע מלא

על מנת שהמידע בדוחות הכספיים יהיה מהימן, עליו להיות מלא במובן שלא הושמט ממנו פרט מהותי, הגורם לכך שהמידע אינו נכון או מטעה ולכן גם לא מהימן ולוקה ברלבנטיות שלו. לאמור, הדוחות הכספיים צריכים לייצג את “האמת וכל האמת”.

6. השוואתיות

משתמשים חייבים להיות מסוגלים להשוות את דוחותיה הכספיים של ישות על פני זמן, על מנת לזהות מגמות במצבה הכספי של הישות ובביצועיה. כמו כן, המשתמשים חייבים להיות מסוגלים להשוות בין הדוחות הכספיים של ישויות שונות, על מנת להעריך באופן השוואתי את מצבן הכספי, ביצועיהן והשינויים במצבן הכספי. אי לכך, ההשפעה הכספית של עסקאות דומות ואירועים דומים חייבת להימדד ולהיות מוצגת באופן עקבי, על פני זמן באותה ישות וכן בישויות אחרות. דוגמה לצורך בהשוואתיות הם הכללת מספרי ההשוואה בדוחות הכספיים לתקופות קודמות.

7. מהותיות

בכדי שהדוחות הכספיים יהיו שימושיים אין לדווח על מידע שאינו מהותי.  מידע הוא מהותי אם השמטתו או הצגתו המוטעית עלולות להשפיע על החלטות כלכליות, המתקבלות על ידי משתמשים, על בסיס הדוחות הכספיים. מהותיות תלויה בגודל הפריט או הטעות והיא נבחנת בנסיבות הספציפיות של השמטת המידע או הצגתו המוטעית. לדוגמה, חברות לא מדווחות על מיחם במסגרת הרכוש הקבוע שלהן.

8. אילוץ עלות תועלת

בהתאם לאילוץ זה התועלת המופקת ממידע צריכה לעלות על עלות הספקתו. עם זאת, הערכתן של תועלות ועלויות הוא בעיקרו, תהליך של שיקול דעת. לדוגמה, התאמת הדוחות הכספיים לאינפלציה, כרוכה בעלויות דיווח, אך בשיעורי אינפלציה נמוכים, התועלת מטיפול חשבונאי זה עשויה להיות נמוכה מעלותו.

9. בסיס מדידה של נכסים

בהתאם להגדרת נכס לא ניתן להציג נכס במאזן בסכום העולה על ההטבות הכלכליות הצפויות בגינו. לאור הדרישה למהימנות בסיס המדידה הנפוץ למדידת נכסים במאזן הוא העלות ההיסטורית. לאמור, הנכס נמדד בתקופות עתידות בהתאם לעלותו המקורית בניכוי פחת כנדרש. יש לציין כי התקינה הבינלאומית מכירה במקרים מסוימים גם בבסיס השווי ההוגן. שוו הוגן מייצג את המחיר בו הנכס היה נמכר ליום המאזן בעסקה בתום לב מרצון בין שני צדדים חיצוניים.

10. הכרה בהכנסות והוצאות 

א. הכרה בהכנסה

הכרה בהכנסות או ברווחים מצריכה התחשבות בשני גורמים, לעיתים לגורם הראשון חשיבות גדולה יותר ולעיתים לגורם השני: (א) ההכנסות או הרווחים מומשו או ניתנים למימוש ((Realized or Realizable – עקרון המימוש. (ב) השלמת תהליך הפקת הרווח (Earned) – עקרון הריווח. שני התנאים בדרך כלל מתקיימים במועד בו הועברה הבעלות על הסחורה או סופק השירות, ולא בהכרח במועד בו יצאה חשבונית ללקוח או במועד התשלום. בעוד עקרון המימוש דומיננטי יותר כאשר מדובר בהכנסה ממכירת מוצרים, הרי שעקרון הריווח דומיננטי יותר כאשר מדובר בהכנסה ממתן שירותים.

ב. הכרה בהוצאות – עקרון ההקבלה

הוצאות מוכרות בדוח רווח והפסד על בסיס זיקה ישירה בין העלויות שהתהוו לישות לבין הפקת פריטי הכנסה מסוימים. תהליך זה, המוכר כהקבלה בין עלויות להכנסות, כרוך בהכרה בו זמנית או משולבת של הכנסות והוצאות הנובעות ישירות ובמשותף מאותן עסקאות או אירועים אחרים. לדוגמה, מרכיבי ההוצאות השונים המרכיבים את עלות הסחורות שנמכרו מוכרים בו זמנית עם ההכרה בהכנסה שנבעה ממכירת הסחורות. עם זאת, ישומו של עקרון ההקבלה, אינו מתיר הכרה במאזן בפריטים שאינם מקיימים את ההגדרה של נכסים.