תקינה חשבונאית

התקינה החשבונאית התפתחה במאה השנים האחרונות בשל הצורך שנוצר בהגדרה ממוסדת ושיטתית של כללי החשבונאות. ארצות הברית נחשבת לחלוצה ולמובילה בעולם בתחום פיתוח ויישום של כללי חשבונאות ודיווח כספי. מבחינה היסטורית תהליך התקינה החל כבר בסוף המאה ה-19 יחד עם הקמתה של לשכת רואי החשבון בארה”ב. ברם, הטריגר להתפתחות התקינה בארה”ב היה המשבר שפקד את שוקי ההון בארה”ב בשנת 1929 ומשבר האמון החריף בין הישויות המדווחות לבין המשתמשים בדוחות הכספיים. כמו כן, מדינות נוספות כגון אוסטרליה, אנגליה וקנדה פיתחו במהלך השנים תקינה חשבונאית מקיפה.

מבחינה היסטורית, בראיה כלל עולמית, התפתחותם של גופי תקינה שונים בכל מדינה ומדינה הביאה לשונות בין העקרונות החשבונאים המקובלים במדינות שונות. אותם איגודים מקצועיים של רואי חשבון שהתאגדו בכל מדינה, בין אם כרשויות מכוח חוק ובין אם כגילדות מקצועיות, קבעו את כללי החשבונאות והדיווח בצורה עצמאית ובלתי תלויה במדינות אחרות. הצמיחה של התקינה החשבונאית נבעה באופן טבעי מלשכות רואי חשבון, אשר בין היתר ינקו סמכות מכללי אתיקה, על פיהן מחויבים חברי אותן לשכות לכללים שפורסמו על ידי הלשכות. כמו כן, מסקירה היסטורית של התפתחות התקינה החשבונאית במדינות השונות ניתן ללמוד על השפעות שונות על התקינה, הקשורות, בין היתר, למאפיינים הכלכליים הייחודיים של כל מדינה, למערכות היחסים בין מוסדות התקינה ובין רשות ניירות ערך בכל מדינה ולעיתים אף קשורות למאבקי כוח ואינטרסים צרים.

על אף שהתקינה החשבונאית התפתחה על ידי אנשי המקצוע בכל מדינה – רואי החשבון, דרך האיגודים המקצועיים שלהם, לשכות רואי החשבון – הרי שברבות השנים, לאור האינטרסים הרבים שקשורים לתקינה חשבונאית ולאור הצורך בהתמקצעות, יצאה התקינה החשבונאית מידיהן של לשכות רואי חשבון ועברה למוסדות מקצועיים בלתי תלויים – מוסדות תקינה חשבונאית.

ברם, התפתחות היסטורית זו עומדת במידה רבה בניגוד לאינטרס הרחב של הדיווח הכספי. לתקינה בינלאומית אחידה בין מדינות בעלות אופי כלכלי ועסקי דומה, לאמור שפה עסקית בינלאומית אחת, יכולים להיות יתרונות משמעותיים ביחס לתקינה מקומית נפרדת בכל מדינה ומדינה, ביניהם שיפור יכולת ההשוואתיות בין דיווחים כספיים של ישויות שונות ממדינות שונות. תהליכי הגלובליזציה שהחלו בעשורים האחרונים של המאה העשרים, חידדו את העיוותים שנוצרו כתוצאה מיישום שפה חשבונאית שונה במדינות שונות. אם בעבר הלגיטימציה לשונות בתקינה החשבונאית בין מדינות שונות נבעה, בין היתר, משונות בסביבה הכלכלית, הרי שבעידן הגלובליזציה, בעקבות צמצום בעיית הייחודיות של הסביבה הכלכלית והמשפטית בין המדינות השונות והתהליכים הכלכליים הכלל עולמיים, התחזק הצורך באחידות הדיווח ברחבי העולם ובקיומו של גוף תקינה אחד שישרת מטרות משותפות של כל המדינות החברות בו.

תהליכי גלובליזציה אלו היוו כר גידול והבשלה לכינונה של הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים, IASC  – International Accounting Standards Committee בשנת 1973. המטרה של הקמת הועדה הייתה לעצב ולפרסם, למען טובתו של הציבור, תקנים חשבונאים אשר יישומם וקבילותם בדיווח הכספי תתרום להגברת ההשוואתיות ואחידות הדיווח ברחבי העולם.

בשנים הראשונות לפעילותה לא הצליחה הוועדה להשיג את מטרתה – שפה חשבונאית אחידה.  מאבקי כוח פנימיים בין נציגי המדינות החברות בוועדה והרצון של כל מדינה להנציח את כללי החשבונאות השוררים בה על מנת למנוע את הצורך בעריכת שינויים, רוקנו מתוכן את פעילות הוועדה ואת מטרת ייסודה והובילו לפרסום של תקנים חשבונאיים בינלאומיים שאינם איכותיים מספיק. תופעה זו אף הובילה להשלכות שליליות, כאשר מדינות החברות בוועדה דחקו את התקנים הבינלאומיים למיקום נמוך במדרג של כללי החשבונאות המקומיים שלהן.

המפנה הגיע בתחילת שנות ה-2000, עת שבה סיימה הועדה הבינלאומית תהליך ארוך ואינטנסיבי של שיפור איכות התקנים אשר סופו בפרסום סט שלם של תקנים חשבונאיים ועם ההודעה בשנת 2002 של האיחוד האירופאי (ושל מדינות נוספות בעלות שיעור קומה בתקינה חשבונאית כגון אנגליה ואוסטרליה), כי החל משנת 2005 הן יעברו לאימוץ כולל של התקינה הבינלאומית לגבי החברות הציבוריות. במקביל, בעקבות שינוי מבני שנערך בשנת 2001, הוקם המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB) והפך להיות מעצמת תקינה חשבונאית לצדו של המוסד לתקינה חשבונאית בארה”ב (FASB).

התקינה הבינלאומית החדשה, לאחר השינויים המשמעותיים שעברה, נחשבת כיום למסודרת ואיכותית, בין היתר מאחר שהיא כתובה על פי הגישה המודרנית של תקינה מבוססת עקרונות (Principles Based Approach). לתקינה הבינלאומית יתרון מובנה בהיבט זה על פני התקינה בארה”ב שנחשבת לתקינה מפורטת, מפוזרת ומבוססת על כללים כמותיים (Rules Based Approach).

קיומו של עולם חשבונאי דו-מעצמתי הינו פועל יוצא מאי השתתפותה של ארה”ב בעבר בהתפתחות התקינה הבינלאומית על פני השנים, והניסיון האמריקאי לשמר את כוחו של המוסד לתקינה חשבונאית בארה”ב כקובע הבלעדי של כללי החשבונאות המקובלים בארה”ב. עם זאת, מתוך מגמה להגיע לתאימות כלל-עולמית, לאור היותה של ארה”ב שוק ההון העולמי הגדול ביותר, החל בשנים האחרונות בין ה-FASB וה-IASB פרויקט תאימות (convergence) בין תקני החשבונאות האמריקאים והבינלאומיים. פרויקט זה מסייע לצמצום הפערים הקיימים בין שני הסטים של התקינה החשבונאית, ובמסגרתו אף מפורסמים תקנים חשבונאיים חדשים על ידי שני הגופים בנוסח דומה ולאחר מחקר משותף. בעקבות תהליך זה ובעקבות ההתפתחויות הגלובליות התרחשו בשנים האחרונות שינויים משמעותיים בעמדה של רשות ניירות ערך האמריקאית כלפי התקינה הבינלאומית, שההשלכה המעשית המרכזית שלהם היא העובדה שהחל משנת 2008, מנפיקים זרים בארה”ב המיישמים את כללי ה-IFRS אינם נדרשים לכלול ביאור התאמה (reconciliation) לכללי החשבונאות המקובלים בארה”ב. עם זאת, הבחינה שביצעה רשות ניירות ערך האמריקאית של האפשרות לעבור באופן מלא לתקינה בינלאומית, הוקפאה לאחר המשבר הכלכלי האחרון, ואינה מקודמת בשלב זה.

תקינה חשבונאית בישראל

לשכת רואי חשבון בישראל הוקמה בשנת 1931 כארגון פרטי וולונטרי, ללא כוונת רווח. בלשכה חברים רוב רואי החשבון בישראל. אחת המטרות הראשיות של הלשכה הייתה פרסום גילויי דעת וכללים מקצועיים. על אף שלגילוי דעת של הלשכה לא היה מעמד חוקי פורמאלי, הרי שגילויי דעת אלה של הלשכה, כגוף מקצועי חזק ובעל מוניטין, הפכו לכללי חשבונאות מקובלים בישראל.

בעקבות המלצת ועדה ציבורית שבחנה את שוק הון בישראל, בתהליך דומה לכאורה לתהליך שהתרחש בארה”ב, סמכות התקינה בישראל הועברה לגוף עצמאי. המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הוקם בשנת 1997 על ידי רשות ניירות ערך ולשכת רואי חשבון, והחליף את הוועדה לכללי חשבונאות.

תהליך הגלובליזציה של השווקים הפיננסים, אשר נמצא בתאוצה מתמדת בשנים האחרונות, הגביר את הצורך בדוחות כספיים בני השוואה הערוכים בהתאם לכללי חשבונאות אחידים. כחלק מהמגמה העולמית להגברת השוואתיות בדיווח החשבונאי, החל המוסד לתקינה בשלהי שנות ה-90, בתהליך אימוץ פרטני (ולא גורף) של תקני החשבונאות הבינלאומיים תוך התאמתם למציאות המשפטית-כלכלית בישראל. בחודש נובמבר 2005 קיבלה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות החלטה לפיה הדוחות הכספיים של ישויות שכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ”ח – 1968, יערכו לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים החל מהתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2008.