הקושי של החשבונאות בהיוון עלויות פרסום וקידום מכירות כנכס, נובע מכך שבד”כ לא ניתן להצביע ברמת ודאות מספקת על הטבות תוספתיות שינבעו ויזוהו ישירות עימן. ה-IFRS מאמץ לעניין זה קביעה ברורה, לפיה עלויות אלה מוכרות כהוצאה במועד התהוותן גם אם הדבר יוביל בדיעבד לחוסר הקבלה של הוצאות להכנסות. מבחינה מעשית, קביעה זו אינה מהווה חידוש וכמעט כל החברות, בעבר ובהווה, חשות את ”נחת זרועה” היטב: החל מעלויות ההשקה של ”מזדה 6″,דרך עלויות המיתוג מחדש לפי פורמטים בשופרסל, וכלה במסע הפרסום האגרסיבי של גינדי. מסיבה זו, אפילו אתר אינטרנט נרשם כנכס בלתי מוחשי, רק אם אינו מיועד בעיקר לקידום מכירות, אלא מייצג תוכנה לשימוש עצמי, כמו במקרה המשמש לביצוע הזמנות.
הוצאות השיווק מוכרות במועד התהוותן, כלומר במועד הכנת הפרסומת או הברושור ובכל מועד שמתהוות עלויות נוספות – כמו ”עלייה לאוויר” ומשלוח ללקוחות. כך לדוגמה, סוכני נסיעות המכינים את הברושורים לעונת הקיץ כבר ברבעון הראשון, נדרשים להכיר כבר אז בהוצאה בגין עלות ההכנה, גם אם החלוקה וההנאה ממנה תתבצע רק ברבעונים הבאים. מועד התהוות ההוצאה אינו זהה בהכרח למועד התשלום ודי להזכיר את ההצגה מחדש שביצעה כאל בדוחות 2009 , בעקבות רישום מקדמות למשרד הפרסום עבור שירותים עתידיים כהוצאה.
דרישה חשבונאית נוקשה, שיש לה קשר לנושא, יושמה לאחרונה בממן, שחתמה בפברואר 2010 על הסכם מסגרת עם אל על – הלקוח הגדול ביותר שלה, לפיו תעניק הנחות מהתעריפים הרגילים ביחס לשרותי המסוף המוענקים למטעני אל על בנתב”ג. ההסכם הוא תולדה של הצעה שקיבלה אל על למתן שירותים והטבות מסוויספורט, חברה מתחרה שהחלה לפעול בארץ ב-2008 בעקבות החלטת הממשלה על פתיחת ענף הטיפול במטענים אוויריים בנתב”ג לתחרות.
המניע העסקי של ממן בהסכם, נעוץ בתפיסה כי אובדן אל על כלקוח במסוף המטענים עלול היה להשפיע עליה מהותית לרעה, לא רק באבדן ההכנסות הישירות, אלא גם באבדן לקוחות קצה וחברות שילוח, העושים שימוש בשירותי אל על. די לציין כי ב-2009 הטיסה אל על כשליש מנפח המטענים שטופלו במסוף המטענים של ממן בנתב”ג.
תקופת ההסכם חלה למפרע מתחילת 2009 עד לתום 2010 וניתנת להארכה על ידי אל על בתקופות נוספות עד מרץ 2014 (תום תקופת ההרשאה הנוכחית של ממן להפעלת המסוף),בכפוף לכך שבשנה הקודמת להארכה, טיפלה ממן בהיקף מינימאלי של מטעני אל על. בהתאם להסכם, תנפיק ממן לאל על במנות עד 15% ממניותיה, כאשר מחציתן (7.5%) תוקצנה מיידית ושתי המנות הנותרות כפופות להארכת ההסכם על ידי אל על: רבע (3.75%) בתחילת 2011 ורבע נוסף בתחילת 2012 .בנוסף, תנפיק ממן מיידית כתבי אופציה, הניתנים למימוש לכ-10% ממניותיה, כך שבסופו של דבר אל על עשויה להגיע להחזקה של 25% בממן! .
בעקבות הסרת התנגדות הממונה על ההגבלים להסכם במהלך ספטמבר האחרון, הכירה ממן ברבעון השלישי, בהטבה הגלומה בהענקת המניות והאופציות להן זכאית אל על (ללא שתי המנות העתידיות),ששווייה ההוגן נאמד בכ-54 מיליון שקל, כהנחה ללקוח ולכן הקטינה במחצית את סעיף ההכנסות לרבעון השלישי! טיפול חשבונאי אלטרנטיבי הוא רישום נכס בלתי מוחשי, אך הקושי הוא שההסכם אינו כולל מחויבות משפטית של אל על להישאר לקוח לתקופה מסוימת ו/או בכמות מסוימת. כפועל יוצא, ממן לא קיבלה בהסכם שליטה משפטית בהטבות העתידיות, להבדיל נניח מ”הרכשת לקוח” המייצגת עמלה למתווך או סוכן בעבור השגת חוזה משפטי, המוכרת כידוע כנכס. יש לזכור כי בעשור האחרון חלה בחשבונאות התפתחות משמעותית בזיהוי נכסים בלתי מוחשיים, בעקבות המוטיבציה שנוצרה למוסדות התקינה לצמצם את המוניטין לאור הפסקת הפחתתו השיטתית. בהתאם לכך, ”שליטה” המהווה תנאי הכרחי להכרה בנכסים, נחשבת כמתקיימת גם בהיבט של יכולת הפרדה. המשמעות היא שמוכרים כיום נכסים בלתי מוחשיים שאינם חוזיים כמו ”קשרי לקוחות”, כל עוד שולם בגינם. על אף שהכרה זו אינה מוגבלת רק לצירוף עסקים, הניתוח החשבונאי של ממן הושפע, ככל הנראה, מזהות מקבל התשלום שבמקרה זה הינו הלקוח עצמו. תוצאה חשבונאית זו של רישום תמריצים ללקוחות כהוצאה מיידית קשה לעיכול במיוחד במקרה זה לאור הסכנה הממשית לאיבוד אל-על כלקוח, עם זאת אין פתרון אחר לכך ב-” IFRS”
לסיום, שתי נקודות מעניינות בקשר עם תשלום מבוסס המניות של ממן: הראשונה היא שהמדידה התבצעה על פי השווי ההוגן של המכשירים ההוניים המוענקים, מתוך תפיסה כי מדידתם ניתנת לאמידה מהימנה יותר, למרות שהעיקרון המנחה של ה-IFRS הנגזר מההגדרה השיורית של הון הוא, שלהוציא עובדים, יש להתבסס על השווי ההוגן של הנכס או השירות המתקבל. השנייה, היא שלאור דרישת ה-IFRS להצמיד את ההטבה לעסקת הבסיס, ממן הכירה בהטבה כבר ברבעון השלישי, על אף שאישור האסיפה הכללית וההנפקה עצמה בוצעו רק בתחילת נובמבר. סביר להניח כי הצד השני להסכם – אל על, שמבחינתה לא מדובר בתשלום מבוסס מניות, תכיר בהטבה שקיבלה רק בדוחות השנתיים.