IAS 38 – נכסים בלתי מוחשיים

בכלכלה המודרנית, בשונה מהכלכלה המסורתית, קיימים מצבים רבים בהם עיקר השווי של הפירמה נובע מנכסים בלתי מוחשיים, כגון פטנטים, ידע ומותגים. עובדה זו כשלעצמה יכולה להצביע על החשיבות של נושא הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים. כפועל יוצא, לעתים קרובות, ישויות משקיעות משאבים ניכרים לצורך רכישה, פיתוח או תחזוקה של משאבים בלתי מוחשיים, כגון ידע טכנולוגי או מדעי, תכנון ויישום של תהליך חדש, רישיונות, ידע מסחרי וסימן מסחרי. דוגמאות נפוצות לפריטים אשר נכללים במסגרת משאבים בלתי מוחשיים אלה הינם: תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים, סרטים, רשימות לקוחות, זיכיונות יבוא, יחסים עם לקוחות (קשרי לקוחות) או עם ספקים, נאמנות לקוחות, נתח שוק וזכויות שיווק. העלויות יכולות להתהוות באמצעות פרסום, פעילויות מחקר ופיתוח ובאמצעות פעילויות אחרות. השאלה החשבונאית המרכזית, אפוא הינה האם יש להכיר בעלויות אשר מתהוות כנכסים בדוחות הכספיים של הישות המדווחת?

כבר בתחילת הדברים ראוי להדגיש, כי לא כל הפריטים דלעיל עומדים בהגדרה של נכס ובכללי ההכרה בו. בהתאם למסגרת המושגית לדיווח כספי (Framework), נכס מוכר כאשר הוא מייצג הטבות כלכליות שצפוי (Probable) כי תתקבלנה בעתיד, המושגות או נשלטות על ידי הישות המדווחת, כתוצאה מעסקאות או אירועים שהתרחשו בעבר וכן ניתן לאמוד את ערכו באופן מהימן. עלויות רכישתו או פיתוחו של פריט אשר אינו עומד בהגדרת נכס ו/או בכללי ההכרה, מוכרות כהוצאה במועד התהוותן, אלא אם הפריט נרכש במסגרת צירוף עסקים. הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים, אשר נתון למגבלת ההכרה דלעיל, מציב למעשה את החשבונאות והכלכלה משני צידי המתרס. מבחינה חשבונאית, ההכרה של נכסים בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) כפופה לדרישות ההכרה, אשר עשויות לעתים קרובות לא להתקיים ולהוביל את הישות המדווחת להכרה בהוצאות כבדות בדוח רווח והפסד, על אף שמבחינה כלכלית, במקרים רבים העלויות שבהן הישות המדווחת נושאת דווקא משביחות את ערכה.

אין עוררין, כי החשבונאות נוצרה ונבנתה במקור עבור הכלכלה המסורתית ומכאן גם חולשתה בהתמודדות עם הכלכלה החדשה. ניתן לומר בקווים כלליים, שהחשבונאות הקיימת “מפספסת” את רוב הנכסים הבלתי מוחשיים של החברות המודרניות, מצב שיוצר במקרים רבים מרחק ניכר בין ה”שווי החשבונאי” של הישות המדווחת כפי שמוצג בדוחות הכספיים לבין השווי הכלכלי שלה. במקרים רבים, הבעייתיות בהכרה בפריטים אלו כנכסים בדוחות הכספיים נובעת מהקושי בזיהוי הטבות כלכליות עתידיות ישירות, כמו גם לעתים מהעדר הקיום הפיזי של אותם פריטים. המסגרת המושגית גורסת כי אי וודאות לעיתים מביאה לכך שפריטים מסוימים, אשר ברור כי הם נובעים מעסקאות או אירועים אחרים שמטרתם לרכוש (או להגדיל) הטבות כלכליות עתידיות, עשויים להיות מוכרים כהוצאות או כהפסדים בדוחות הכספיים. אי וודאות כאמור עשויה להיות קיימת לדוגמה לגבי עלויות מחקר ופיתוח, עלויות פרסום, עלויות יסודו של מותג וכדומה. חשוב להדגיש, כי אי-הוודאות אינה מתייחסת לכוונה לרכוש (או להגדיל) הטבות כלכליות עתידיות, אלא לשאלה – האם אכן נרכשו הטבות כלכליות עתידיות ואם כן באיזו מידה?

הקשיים העיקריים בהכרה כנכס בעלויות שמתהוות בהקשר של נכסים בלתי מוחשיים נובעים משני מישורים:

מישור א’ – רמת הוודאות של הטבות כלכליות עתידיות
לעיתים קרובות, קיימת רמה גבוהה של אי וודאות ביחס לקיומן של הטבות כלכליות עתידיות בקשר לעלויות שמתהוות לגבי נכסים בלתי מוחשיים ו/או אי וודאות ביחס לסכום ההטבות הכלכליות ולזיהוין. מסיבה זו לדוגמה, עלויות פרסום מוכרות כהוצאה ולא כנכס. דוגמה נוספת, קיימת רמת אי וודאות גבוהה בבחינה האם פרויקט מחקר ופיתוח בודד מייצג הטבות כלכליות עתידיות. נתונים מעשיים מצביעים על כך שרוב הפרויקטים של מחקר ופיתוח שהחלו, נכשלים בסופו של דבר. יחד עם זאת, במקרה זה אי הוודאות יכולה להצטמצם עם התקדמות הפרויקט. אומדנים לשיעור ההצלחה של פרויקט מחקר ופיתוח מלווים בבעייתיות רבה, מאחר והם יכולים להשתנות מקצה אחד למשנהו וכן גם אם ניתן להעריך כי לישות המדווחת תתהווה תועלת כלכלית עתידית מפרויקט מסוים, הרי שקביעת עיתוי התועלת העתידית וגודלה קשה במיוחד.

מישור ב’ – זיהוי עלויות
כאשר מדובר בנכסים בלתי מוחשיים ב”ייצור עצמי” כגון מוניטין ושם מותג, בדרך כלל אין יכולת לאמוד באופן מהימן את העלויות שהתהוו על מנת לייצר אותם. לאמור, קיים קושי להפריד את עלות הנכס הספציפי מהעלויות האחרות בהן נושאת הישות המדווחת לתפעול השוטף של העסק. כפועל יוצא, נכסים מסוג זה לא מוכרים בדוח על המצב הכספי של הישות המדווחת אלא אם הם נרכשים באופן נפרד ולא “מיוצרים” באופן עצמי.

כמו כן, המשאב האנושי, אחד הנכסים העיקריים בחברות המודרניות, לא מוכר בדוח על המצב הכספי מאחר ובדרך כלל לישות המדווחת אין שליטה מספקת על הטבות כלכליות עתידיות המתייחסות להון אנושי, כגון אותן הטבות שינבעו מקיומו של צוות עובדים מיומן. לכן, כישרון ניהולי או טכנולוגי בדרך כלל אינו מוכר כנכס בלתי מוחשי, אלא אם כן הוא מוגן על ידי זכות משפטית ועומד במרכיבים האחרים של הגדרת נכס וכללי ההכרה בו.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 38 (IAS) בדבר נכסים בלתי מוחשיים (להלן – התקן) קובע את הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים ודורש להכיר בנכס בלתי מוחשי, אשר מקיים את ההגדרה אם צפוי (probable) שההטבות הכלכליות העתידיות החזויות שניתן ליחסן לנכס יזרמו אל הישות המדווחת; וכן, העלות של הנכס ניתנת למדידה באופן מהימן. בסיס המדידה של נכסים בלתי מוחשיים שנקבע בתקן הוא בדרך כלל מודל העלות.

הגישה המאומצת בתקן לצורך בחינת קיומו של מרכיב השליטה על ההטבות הכלכליות, שקיים בהגדרת נכס במסגרת המושגית, היא כי מספיקה העובדה שניתן לזהות את הנכס על מנת שיתקיים מרכיב השליטה. לפיכך, התקן מגדיר נכס בלתי מוחשי כנכס לא כספי, ניתן לזיהוי, חסר מהות פיזית. קריטריון הזיהוי מתקיים כאשר הנכס ניתן להפרדה, לדוגמה, ניתן למכור אותו או כאשר הוא מייצג זכות משפטית. לצורך ההמחשה, רכישת תיק לקוחות או קשרי לקוחות תעמוד בהגדרת נכס בלתי מוחשי. התפיסה העומדת בבסיס גישה זו שאומצה על ידי התקן, היא למעשה תפיסת השווי ההוגן. לאמור, די בכך שלחברה יכולת למכור את תיק הלקוחות, בכדי שתשלוט על השווי ההוגן של תיק הלקוחות. למותר לציין, כי גישה זו שינתה את התפיסה שהייתה קיימת בעבר (עד שנת 2004) לפיה נכסים כאמור (לדוגמה קשרי לקוחות) אינם נכסים בלתי מוחשים בגלל היעדר מרכיב השליטה. המקור לשינוי הגישה נעוץ בשינוי מקביל שהתרחש לפיו הופסקה ההפחתה השיטתית של מוניטין שנוצר בצירוף עסקים. כפועל יוצא, נוצר הצורך להגדיל את מספר הפריטים שמקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי מזוהה. כמו כן, בעקבות השינוי כאמור בכללי הטיפול במוניטין הנוצר בצירוף עסקים, התקן מכיר בכך שאין להפחית באופן שיטתי נכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר (בדומה למוניטין).

התפיסה של התקן היא שפרויקטים של מחקר ופיתוח הם נפרדים במהותם מפיתוח העסק בכללותו, בשונה לדוגמה ממוניטין, שמות מותג וסימנים מסחריים. כפועל יוצא, יתכן ויתקיימו הקריטריונים להכרה שעיקרם ציפייה להטבות כלכליות עתידיות ועל כן יהיה צורך להכיר בגין פרוייקטים אלו בנכס בלתי מוחשי. לצורך כך מבחין התקן בין העלויות בשלב הראשוני של המחקר שיוכרו כהוצאות בעת התהוותן לאור אי הוודאות הרבה שמאפיינת שלב זה לבין עלויות מסוימות בשלב הפיתוח שיהוונו כנכס בלתי מוחשי בהתקיים תנאים מסוימים שנקבעו בתקן, שנוגעים בעיקרם לתחזית ההטבות הכלכליות הצפויות מהנכס כאשר יסתיים הפיתוח.

אחת הקביעות המרכזיות של התקן נוגעת לכך, שהוא אינו מאפשר להכיר בנכס בלתי מוחשי בגין עלויות בגין פעולות הזנק (start-up), פעולות הכשרת עובדים, עלויות בגין מיקום חדש או ארגון מחדש וכן עלויות בגין פעולות פרסום וקידום מכירות, גם אם ניתן לאמוד אותן בנפרד. התפיסה של התקן היא, כי לגבי עלויות אלה לא ניתן לקבוע כי מתקיימת ההגדרה של נכס בלתי מוחשי ו/או לא ניתן לקבוע האם צפוי שההטבות הכלכליות העתידיות החזויות שניתן ליחסן לנכס יזרמו אל הישות המדווחת. כפועל יוצא, עלויות פרסום, שיווק ומיתוג מחדש מוכרות כהוצאה בדוח רווח והפסד במועד התהוותן.

יש לציין, כי עלויות בגין פרסום וקידום מכירות, לרבות עלויות בגין חומרים, יוכרו כהוצאה כאשר לישות המדווחת יש זכות גישה לקבלת אותן סחורות או כאשר קיבלה את השירותים (ולא במועד בו הפרסום או קידום המכירות נמסר ללקוחות של הישות המדווחת). כמו כן, במידה והישות המדווחת משלמת עבור סחורות או שירותי פרסום מראש, אך הסחורות או השירותים טרם התקבלו, היא יכולה להכיר בו כנכס אחר – מקדמה, אך לא כנכס בלתי מוחשי.