IFRIC 12 – הסדרי זיכיון למתן שירות

הסדרי זיכיון למתן שירות, מהם?

במדינות רבות בעולם באופן מסורתי התשתית לשירותים ציבוריים שונים הוקמה, הופעלה ותוחזקה על ידי המגזר הציבורי, בין אם על ידי המדינה ובין אם על ידי גופיים ממשלתיים דומים, וזאת באמצעות התקציב הציבורי. בשנים האחרונות התפתחו הסדרי זיכיון כמנגנון בו ממשלות מעודדות השתתפות של הסקטור הפרטי בהקמה, מימון ותפעול של תשתיות אלו. במקרה כזה, הממשלה עושה שימוש ב”הון פרטי”, לצורך הקמה ותפעול של תשתיות לתועלתו של הציבור, וזאת מבלי שתידרש לחרוג ממסגרת התקציב הממשלתי. תשתיות אלו כוללות לדוגמה כבישים, גשרים, בתי כלא, בתי חולים, מתקני טיהור מי שופכין, מתקני אגירה שאובה, מתקני התפלת מים, פאנלים סולאריים, מעונות סטודנטים, מתקנים צבאיים ועוד. הרציונל הכלכלי בשימוש במנגנון כזה הינו שהגוף הציבורי לא ייטול על עצמו את מלוא האחריות לבניית, מימון ותפעול תשתיות ציבוריות, אלא חלק מהם יבוצעו על ידי גופים פרטיים, וזאת בפיקוח של הרשויות הממשלתיות.

הסדרים מסוג זה הם הסדרי זיכיון למתן שירות ציבורי – לפרטי (Public to private arrangements) ומכונים במספר שמות כגון PPP (Public Private Partnership), PFI (Private Finance Initiative) ו-BOT (Build Operate Transfer). בחלק מן ההסדרים האמורים הגוף הפרטי (להלן : “המפעיל” או “הגוף הפרטי”) בונה את התשתית, מתפעל אותה לפרק זמן קבוע מראש, ובתום תקופת ההסדר התשתית עוברת לגוף הציבורי. כמו כן, קיימים גם הסדרים מסוג  BOO (Build operate own) בהם התשתית נשארת בידי הגוף הפרטי בתום תקופת ההסדר. במקרים מסוימים אין הגוף הפרטי נדרש לבנות את התשתית, אלא משתמש בתשתית קיימת, בין אם תשתית שהוא בנה בעצמו ובין אם תשתית שהוא קיבל גישה אליה מהממשלה (להלן: “המעניק” או “הגוף הציבורי”), כאשר המפעיל נדרש רק לתפעל ולתחזק את התשתית.

אחד המאפיינים של הסדרי זיכיון הוא שירות שהמעניק היה בדרך כלל נדרש לבצע לתועלת הציבור, כאשר חלק מהבנייה, המימון והתפעול שלו הועבר לידי הגוף הפרטי וזאת בפיקוח הגוף הציבורי. במילים אחרות, הגוף הציבורי נעזר בשירותיו של הגוף הפרטי אשר משמש כ”קבלן משנה” לצורך הספקת שירותים לציבור. מאפיינים פרטניים של הסדרי זיכיון כוללים:

  • הגוף שמבצע את השירות הינו גוף ציבורי או גוף פרטי אשר אליו הואצלה האחריות למתן השירות;
  • המפעיל אינו מהווה רק סוכן של המעניק אלא אחראי לפחות חלקית על ניהול התשתית הציבורית והשירותים המסופקים;
  • קיים פיקוח על המחיר הראשוני, ושינויים אפשריים במהלך תקופת ההסדר נקבעו במסגרת ההסדר בין הצדדים; וכן,
  • קיימת חובה להחזיר את התשתית בסוף תקופת ההסדר למעניק במצב שהוגדר מראש וזאת ללא תמורה, או בתמורה סמלית.

בישראל, אנו עדים בשנים האחרונות לשימוש נרחב שנעשה בהסדרים מסוג זה וזאת לשם הקמת כבישים, מתקני התפלת מים, מתקני טיהור מי שופכין, מתקני טיפול בפסולת עירונית, אנרגיה סולארית, מעונות סטודנטים וכן פרויקטים נוספים בתחום התחבורה והתשתית. במסגרת הסכמים רבים, המדינה מפרסמת מכרזים שונים לגבי הקמה ותפעול של תשתיות שונות בהתאם למפרט שהוגדר מראש, כאשר הישויות השונות שניגשות למכרז נדרשות להוכיח יכולת תפעולית ופיננסית להקמת התשתית. בהתאם לכך, בפרויקטים רבים ניגשות חברות ישראליות למכרז יחד עם חברות בינלאומיות בעלות ניסיון מוכח בתחום, וזאת באמצעות הקמת חברות משותפות ו/או שותפויות האחראיות על ההקמה והתפעול.

סוגי המכרזים משתנים בהתאם לאופי התשתית ובהתאם להחלטת המעניק לגבי המכרז הספציפי. בחלק מהמכרזים, הישות המדווחת נדרשת להגיש הצעה לגבי שני רכיבים – רכיב אחד שיהווה את הסכום הקבוע אותו תקבל בגין הזמינות של המתקן או לחילופין כמענק הקמה וזאת ללא קשר לתפוקה (take or pay) ורכיב נוסף שישולם לפי כל יחידת תפוקה (רכיב משתנה). לחילופין, בחלק מן המכרזים, לא קיים רכיב קבוע, והתמורה שנקבעת היא בהתאם ליחידות התפוקה של התשתית. נדגיש, שבמקרים אלו המעניק בדרך כלל מתחייב לרכוש תפוקה מינימאלית מתוך תפוקת התשתית.

תקינה חשבונאית מודרנית 

פרשנות מספר 12 (IFRIC) בדבר הסדרי זיכיון למתן שירות קובעת את הטיפול החשבונאי בהסדרי זיכיון למתן שירות.

מאחר ובסוף תקופת ההסדר התשתית עוברת לידי הגוף הציבורי (למעט בהסדרים מסוג BOO), הרי שאין מדובר בנכס של המפעיל, ועל כן אין להכיר בעלויות ההקמה בדוחות הכספיים של המפעיל כרכוש קבוע. במקום זאת, המפעיל נדרש לבחון בהתאם להוראות הפרשנות, האם התמורה שתשולם בגין שירותי ההקמה תסווג כנכס פיננסי המשקף זכות בלתי מותנית לקבלת מזומן או לחילופין תסווג כנכס בלתי מוחשי, המייצג את הזכות של המפעיל לחייב את המשתמשים בתשתית.

אחד האתגרים איתם מתמודדת הפרשנות הוא כיצד נדרש המפעיל לשקף בדוחותיו הכספיים הסדר, לפיו הגוף הציבורי קובע, בין אם באופן חלקי ובין אם באופן מלא, את סוג השירות שינתן, באיזה מחיר ולמי יסופק, כאשר בנוסף התשתית הציבורית מועברת לידיו של המעניק בתום תקופת ההסדר.

הרציונל של הפרשנות הוא, שתשתית אשר נמצאת בתחולתה אינה יכולה להיות מסווגת בדוחות הכספיים של המפעיל כרכוש קבוע, אלא תטופל כנכס פיננסי או כנכס לא מוחשי. כמו כן, הפרשנות קובעת כי במקרים מסוימים יש לטפל בהסדר במסגרת מודל משולב הכולל הן נכס פיננסי והן נכס בלתי מוחשי.

 הפרשנות אינה קובעת מהו הטיפול החשבונאי שייושם על ידי המעניק. התפיסה היא שבמרבית המקרים המעניק הוא גוף ציבורי, כאשר התקינה הבינלאומית לא נועדה להיות מיושמת על ידי גופים ללא מטרות רווח במגזר הפרטי, הציבורי או הממשלתי, על אף שגופים כאמור יכולים ליישם את כלליה. עם זאת, כאשר המעניק מיישם את התקינה הבינלאומית, נראה כי יש ליישם את הוראות הפרשנות כתמונת ראי, בשינויים המחויבים. כפועל יוצא, נראה כי ככל שהמעניק שולט בתשתית במהלך תקופת הזיכיון, ואם רלוונטי גם בערך השייר, הרי שעליו להכיר בתשתית כרכוש קבוע על בסיס שווי הוגן. בתמורה לקבלת שירותי בנייה מהמפעיל, על המעניק להכיר בהתחייבות, ולסווגה כהתחייבות פיננסית, הכנסה נדחית, או שילוב של השניים, בהתאם לעניין.