גבולות האתיקה: בין חשבונאות למס

שלומי שוב, כנס CFO – בנק הפועלים ודה מרקר (23.1.19)

לחץ להורדת המצגת

בכל שנה, במפגש הפתיחה של תכנית החשבונאות במרכז הבין תחומי, אני מספר לסטודנטים על כך שבשנים הקרובות אנחנו נצייד אותם בכלי נשק מאד חזק – אבל במקביל גם בערכים כדי שיעשו בו שימוש ראוי ולא הרסני – וזה החלק שאני הכי חושש ממנו כי האינטרסים הכלכליים הם חזקים ויכולים מאד לבלבל. החשש שלי מתחדד כשאני מדי פעם שומע ממנהלים ואנשי עסקים תהיות על כך שאני בכלל מחבר את החשבונאות לאתיקה – הם אומרים לי למה זה בכלל קשור? אגב, אחד מאותם מנהלים בכירים הסתבך לאחרונה עם החוק.

יושבים כאן מנהלי כספים של חברות רבות – ציבוריות ופרטיות ואני ברשותכם רוצה להתחיל בשאלה מעולם המס:  נניח שיש לכם כיחידים השקעה היסטורית במניות של חברה פרטית – עוד משנות ה- 70, שאותה אתם כעת מוכרים לקונה מסוים ברווח הון של 10 מיליון שקל. ככל שתתבצע מכירת מניות רגילה לצורך מס, הרי שעד שנת 2003 יחושב באופן לינארי שיעור מס של 50% (כי זה היה מס רווחי הון עד אז) ומאותה שנה  25% – כלומר בערך 40% מס. אבל כעת, בא אליכם יועץ מס ואומר לכם בואו נעקוף את זה: תכתבו אופציה לקונה שתמומש יום למחרת, וכשהוא יממש, המס שתשלמו על כל רווח ההון – יהיה לפי שיעור מס רווח ההון הנוכחי – כלומר 25%. יש כאן לכאורה לקונה בחוק אז בואו ננצל אותה. מי היה הולך על הייעוץ הזה?

אני מניח שלפחות חלק מהנוכחים היו עושים את זה. זה בדיוק מעלה את שאלת גבולות האתיקה שאני רוצה לדבר אתכם עליה היום – הרי זה ברור שיש כאן פעולה מלאכותית שלא עומדת בתכלית החקיקה. הרי אף אחד שקבע את התקנות הנ”ל של האופציות לא כיוון לכך שהן יעקפו את דרך המיסוי הרגילה של המניות. יש פה גם סוג של עסקה מלאכותית, הרי בראיה כלכלית טהורה כתיבת אופציה ומימושה המידי כשהם נסגרים ביחד שקולים במהותם למכירת המניות.

ניתן לסמן זאת כשטח אפור, מה שאולי יכול להיחשב חוקי אבל מסריח – וזה מבחינתי המישור האתי עליו אני רוצה לדבר אתכם היום.  אני רוצה להזכיר כאן את הדברים של כבוד השופט אהרון ברק – אבי הגישה התכליתית, בפסק דין קיבוץ חצור משנת 1982 שקובע כי פירוש החוק צריך להתחיל בלשונו אבל לא להסתיים בה.

לכאורה היה קל יותר לשמור על אתיקה בחשבונאות לעומת על אתיקה בעולם המס לאור פונקציית המטרה של החשבונאות (לשקף באופן הטוב ביותר את מצב העסקים) ביחס למס שנהוג לנסות לשלם את הסכום הנמוך ביותר תוך שמירה על הוראות החוק. הכלים להתמודד עם עסקאות מלאכותיות לכאורה קיימים בשני המישורים. בחשבונאות יש את העיקרון של העדפת מהות כלכלית על פני הצורה המשפטית ולצורך מס יש את סעיף 86 לגבי עסקה מלאכותית.

בכל מקרה החיים מלמדים שגם בחשבונאות זה לא ממש פשוט לאור האינטרסים הכלכליים החזקים. אם זה האינטרס הדיווחי או אינטרס של חלוקת דיבידנדים בחברות ציבוריות ואם אלו אינטרסים אחרים בחברות פרטיות. לעיתים קרובות בחברות פרטיות השיקול המיסוי הוא בדרך כלל השיקול המרכזי כך שהנטייה תהיה לצמצם חבות מס ופחות לנסות לשקף מהות כלכלית. קיימת תפיסה מוטעית לגמרי לדעתי, שמאחר ואין חשיפה ציבורית אפשר לעשות בדוחות של חברות פרטיות מה שרוצים. האם אפשר לגנוב כשאין משטרה בסביבה? הפער העצום בדוחות של חברות פרטיות לעומת ציבוריות, גם אם מיישמות את אותם כללים חשבונאיים מלמד על בעיית אתיקה.

ובכלל הקונספט של חשיפה מוגבלת הוא מוטעה. ראינו בשורה של מקרים בשנים האחרונות שדוחות כספיים של חברות פרטיות בסופו של דבר נחשפו לציבור – כמו למשל במקרה של ענבל אור שבו רואי החשבון שילמו סכום מהותי לאחרונה במסגרת פשרה.

דוגמה בולטת ומעציבה מבחינתי בהקשר זה היא החלטה של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית שבין המרוויחים הגדולים שלה נמצאים אותם משרדי ראיית החשבון ועורכי הדין שמאוגדים כחברות ויש להם אינטרס להיות ממוסים לפי בסיס מזומן ולא לפי בסיס צבירה כדי לדחות את המס. הסיפור בגדול הוא כך: הפסיקה ורשות המיסים מאפשרים לחברות נותנות שירותים להיות ממוסות על בסיס מזומן ולא על בסיס צבירה רק אם זהו גם בסיס הדיווח שלהם בדוחות הכספיים, ללא הסתייגות של רואי החשבון. רק שיש בעיה קטנה – הבסיס היחידה בחשבונאות לפי החוקה שלה – המסגרת המושגית הוא בסיס צבירה.  אבל אז הגיע תקן ישראלי מספר 34 של המוסד הישראלי לתקינה ואפשר ליישם בדוחות במקרים מסוימים – בין היתר לגבי אותם משרדים, את בסיס המזומן. אני לא אומר שזה נכון למסות נותני שירותים על בסיס מצטבר – אבל אני בטוח שלא ניתן לחיות במצב של תקינה חשבונאית לא אתית.

חוקת מס לישראל

אני חושב שמצב האתיקה בישראל בתחום המס הוא בכי רע, ואני חייב להגיד לכם שאני אישית  לא ממליץ לסטודנטים ששואלים אותי לפנות לתחום. בשביל לשנות את זה המדינה צריכה לייצר תשתית לאתיקה. לחקיקה מעודכנת וקוהרנטית עם יצירת ודאות יש חשיבות גדולה ביצירת בסיס נכון לאתיקה. לא יכול להיות למשל שנחיה עם תקנות פחת שמקורן בשנת 1941  – שבהן יש תקופת הפחתה של פרד וחמור אך אין תקופת הפחתה לנכסים בלתי מוחשיים מלבד מוניטין  – שהם חלק מרכזי בעולם העסקים המודרני.

אי ודאות מסויית היא מצב רע שמעבר לפגיעה בעסקים גם מעודד התנהגות לא אתית. דוגמה בולטת לכך היא שלמרות שאנחנו כבר יותר מעשר שנים לאחר יישום ה- IFRS לא ברור עדיין האם נקודת המוצא המסויית היא תקינה ישראלית או IFRS וזה מעודד חברות לחפש פרצות. צריך לזכור גם שתמיד במצב דברים כזה, הגופים המתוחכמים מרוויחים על חשבון המדינה – כי אין לה סיכוי להתמודד מולם.

חשוב שגם רשות המיסים תתנהג בהתאם גם כאשר זה לא כדאי לה בטווח הקצר. בטווח הארוך זה יהיה כדאי, הרי צריך לזכור כי אחוז השומות הנבדקות הוא מזערי.

אני מציע לקבוע בחקיקה מסגרת מושגית של עקרונות מס – כמו שקיימת בחשבונאות– מעין חוקת מס. חשוב לעגן את העקרונות הטריוויאליים – כי כאשר האינטרסים הכלכליים עובדים הגבולות מטשטשים. עקרון של “מס אמת” למשל שכולל בתוכו את עקרון השוויון בין נישומים שונים וכולל בתוכו העדר כפל מס הוא קריטי. לכאורה, גם כיום העקרונות האלה קיימים והם מפוזרים בפסיקה אבל זה לא מצב בריא. תיקחו למשל את המגמה של השנים האחרונות בכניסה של שופטים שמרניים שהולכים יותר על המילה הכתובה.

קוד אתי בתחום החשבונאות והמס

לדעתי כל חברה צריכה לפתח לעצמה קוד אתי הן בחשבונאות והן במס – היכן עובר הגבול בין תכנון ראוי לבין לא ראוי גם בשטח החוקי. השימוש האגרסיבי של אי די בי בכללי החשבונאות לצורך מטרות של חלוקת דיבידנדים לבעל שליטה  – כמו הניסיון לבצע אימוץ מוקדם ל IFRS 9 על מנת להסיט את הפסדי קרדיט סרוויס מיתרת העודפים של כור למשל זה לא מוסרי גם אם היה חוקי – שהרי מטרת החשבונאות היא לתת למשקיעים מידע רלבנטי וזה שם לא באמת עניין אף אחד.

צריך לקיים דיון בנושא בדירקטוריון היכן החברה רוצה להיות. צריך לקחת בחשבון שהאפור הכהה יכול להתקרב בקלות על פני השנים עם שינוי התפיסות בציבור לשחור. ובכלל בסוגיות בתחום האפור יש נטייה לעיתים לגלוש לשחור. תסתכלו למשל על המקרה של בר רפאלי שנמצאת לכאורה בסוגיה בתחום האפור – הנושא עצמו של קביעת תושבות כולל שיקול דעת, אבל לפי הטענות כנגדה לפחות היא עברה לתחום השחור.

כסמנכ”לי כספים, שנמצאים הרבה פעמים בין פטיש לסדן ותחת לחצים, תחשבו עד כמה יהיה לכם נוח אם לחברה יהיה למשל קוד אתי בתחום החשבונאות שאומר את הדבר הטריוויאלי – שיישום של כללים חשבונאים נעשה בכדי להציג למשקיעים מידע על מצב העסקים הנכון של החברה ולא בעבור מטרות אחרות..

תחשבו על המקרה של הניסיון של אי די בי בזמנו לבצע יישום מוקדם של IFRS 9 אך ורק בכדי להסיט הפסדים של 3 מיליארד שקל שהיו לכור בגין ההשקעה בקרדיט סוויס – כדי שאלה לא יפריעו למכונת הדיבידנדים לטובת בעל השליטה דאז – נוחי דנקנר. מי שעצר את מהלך הייתה רשות ניירות ערך – בהחלטה לא טריוויאלית בכלל – כנגד המילה הכתובה בתקנים ונגד חוות דעת בהם הצטיידה אי די בי מארבעת הביג 4. לאחרונה, במסגרת כנס שנערך בבינתחומי הסביר שמוליק האוזר, את הרציונל שלו בהדיפת המהלך – הרגשה שזה תרגיל חשבונאי. מהלך לא טריוויאלי בכלל של רשות ניירות ערך שהרי לכאורה הם עמדו בוורדינג של התקינה ורב משמעות – שהרי הוא היה גורם מרכזי בנפילה של נוחי דנקנר. אגב, החלטה מאותה משפחה – של תחושת בטן הייתה לפני שנים ספורות במניעת רישום רווח בבזק בגין יצירת נכס המס הנדחה ב- YES שתרמה מאד לנפילה של שאול אלוביץ.

שימו לב, דווקא פרשנות תכליתית שהיא לא רק המילה הכתובה היא זאת שדורשת אומץ מקצועי – ולצערי אנחנו רואים הרבה אנשי מקצוע שהם טכנוקרטיים. דווקא ההסתתרות מאחורי מילה הכתובה ובנייה של מבנים משפטיים כדי להתחמק מהתכלית הם הכי מסוכנים לדעתי. בחשבונאות אנחנו קוראים לזה תקינה מבוססת עקרונות. רמאים תמיד יהיו – אבל אני מעדיף שירגישו לא בנוח ויישאו באחריות.

אסיים במשפט אופטימי – אני חושב שלילדים שלנו יש חוש צדק חזק יותר וזה מתחבר למהפכת המידע, השקיפות וטכנולוגיה. מעבר לכך שאנחנו צריכים לשמור על עצמנו, יש לנו תפקיד חשוב ביצירת תשתית לאתיקה, בכדי לדאוג שכללי המשחק שהם יחיו בהם, בעולם הקפיטליסטי, יהיו הוגנים.