לפי הדו”חות הכספיים של קופות החולים, הגירעון המצטבר הכולל שלהן בסוף יוני 2013 הגיע ל-1.7 מיליארד שקל ■ ואולם כדי לנתח נכון את הגירעון של הקופות, בדומה למלכ”רים אחרים, יש לנטרל את ההון ששימש לרכוש קבוע
הדיון הציבורי הער במצבה של מערכת הבריאות בישראל מתרחש על רקע העובדה שבשנים האחרונות קופות החולים ובתי החולים, עברו לדווח לפי בסיס צבירה, במתכונת דומה לזו של חברות עסקיות רגילות.
לאור העובדה שכללי החשבונאות הרגילים חלים על גופים אלה, הם נדרשים בין היתר לשקף את מכלול ההתחייבויות שלהם על בסיס התהוותן – ולא על בסיס התשלום בפועל. כפועל יוצא, הדו”חות הכספיים שלהם אמורים לשקף את מצבם הכספי האמיתי, ולספק התראות מראש לכל הגורמים הרלוונטיים, לרבות ההנהלות, הנושים והרגולטורים, במידת הצורך.
כדי להבין את הדו”חות הכספיים של קופות החולים, חשוב לדעת תחילה כי הם אינם כוללים עתודות אקטואריות בגין שירותי הבריאות, הניתנים לקהילה לפי סל שירותי הבריאות, כמקובל בחברות ביטוח. התייחסות חשבונאית זו נגזרת מהתפישה המותווית בחוק ביטוח הבריאות הממלכתי, שלפיה קופות החולים משמשות קבלני משנה של הממשלה, בעוד שהאחריות לאספקת השירותים מוטלת על הממשלה.
ההבדל המרכזי בין דו”חות כספיים של מלכ”ר, ובכלל זה קופות החולים, לבין דו”חות כספיים של חברה רגילה – הוא במבנה ההון. קופות החולים, כמו יתר המלכ”רים – אינן מציגות במאזניהן הון בדומה לחברה רגילה. ההון מייצג את ההפרש בין סך הנכסים לבין סך ההתחייבויות. בחברה עסקית רגילה ההון מורכב בדרך כלל מהון מניות ופרמיה, שמשקפים את הכספים שהזרימו בעלי המניות ואין לחברה מחויבות להשיבם; וכן מיתרת עודפים שמייצגת את הרווח שנצבר ועדיין לא חולק כדיווידנד לבעלים.
מנגד, במלכ”ר, מתוך התפישה שהוא אינו פועל למטרת רווח, עודף הנכסים על ההתחייבויות לא מכונה “הון” אלא “נכסים נטו”. עודף זה יכול להיות גם שלילי, כאשר סך ההתחייבויות גבוה מסך הנכסים. מעבר להבדל הסמנטי, מאחר שחלק מרכזי מהתקבולים של מלכ”רים רבים נובע מתורמים חיצוניים המעמידים למלכ”ר לעתים מגבלות ודרישות שונות לגבי השימוש בכספי התרומות, כללי החשבונאות של המלכ”רים דורשים לבצע הבחנה בתוך הנכסים נטו, בין נכסים נטו שמוגבלים על ידי התורמים למטרות מסוימות, באופן זמני או באופן קבוע, לבין נכסים נטו שלא קיימת לגביהם מגבלה חיצונית בשימוש.
מקרים אלה פחות רלוונטיים לקופות החולים, שכן ככלל לא קיימת מגבלה חיצונית על יתרת הנכסים נטו שלהן; כך שעודף, חיובי או שלילי של נכסיהן על התחייבויותיהן, הוא בגדר נכסים נטו שלא קיימת לגביהם מגבלה.
החופש החשבונאי של מלכ”רים
ההבחנה החשובה במקרה של קופות החולים, אינה במגבלות החיצוניות, אלא דווקא בתוך יתרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. התקינה הישראלית בנושא מלכ”רים מאפשרת להנהלת המלכ”ר לבחור מדיניות חשבונאית ביחס לאופן הצגת יתרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. חלופה אפשרית אחת היא הבחנה בין יתרת נכסים נטו ששימשה לרכוש קבוע, לבין יתרת נכסים נטו לשימוש לפעילויות. החלופה השנייה היא שלא להבחין בין שני מרכיבים אלה.
הרציונל של הבחנה זו הוא כי הצגת יתרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה בסכום אחד, לרבות השינויים ביתרות אלה ללא הפרדה בגוף הדו”חות הכספיים, בין הסכומים ששימשו לרכוש קבוע לבין הסכום שנותר לפעילויות, עשויה להותיר רושם מוטעה באשר למקורות נטו הקיימים לשימוש לפעילויות שוטפות בעתיד, ובאשר לשינויים במקורות, ולטשטש את הגירעון האמיתי של המלכ”ר.
לצורך חידוד ההבחנה בהקשר זה בין מלכ”ר לבין ישות עסקית רגילה, צריך להזכיר כי אופי הפעילות של מלכ”רים, שמחייב אותם למעשה להעניק שירותים לתועלת הציבור ללא מטרת רווח, מוביל לכך שיתרת הרכוש הקבוע שלהם לא בהכרח מייצגת זרם חיובי נטו של הטבות כלכליות עתידיות, כמקובל בחברה עסקית רגילה (שווי שימוש). מהות פעילות המלכ”ר מגבילה לכן, גם את הגמישות העסקית שלו. בהתאם לכך, רק במידה שהמלכ”ר מצליח לבצע שינוי ארגוני כזה שמוביל אותו למימוש רכוש קבוע שבבעלותו – הוא יגדיל את יתרת הנכסים נטו לשימוש לפעילויות, בהתאם לסכום שהתקבל במימוש.
הלקח ממשבר הדסה
הדבר מקבל משנה תוקף ככל שמדובר ברכוש קבוע ייעודי, שהמלכ”ר נזקק לו כדי לספק את שירותיו הייחודיים, בדיוק כמו המקרה של קופות חולים ובתי חולים. הניסיון המר עם בית חולים הדסה, שהמשבר החמור בו לא נחזה מראש, מלמד עד כמה הבחנה זו חשובה. כך לדוגמה, הדו”ח של צוות הבדיקה לגבי משבר הדסה בראשות אבי גבאי שפורסם החודש, מתייחס לכך שהמנכ”ל הקודם של הדסה, פרופ’ אהוד קוקיה, העיד בפני הצוות כי על אף שכבר במארס 2011 החל בתהליך של לימוד וחפיפה ונכנס לתפקידו בנובמבר 2011 ובתקופת הלימוד שלו אושרו דו”חות 2010 – הוא לא ידע כי לבית החולים גירעון מצטבר של כמעט 600 מיליון שקל.
הרקע לכך הוא שהדסה, אשר הפרידה בעבר בין היתרות כאמור, בחרה ב-2010 לשנות את שיטת הדיווח לגבי הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה, ולנצל את החלופה להציגם בשורה אחת. המקרה של הדסה ממחיש את חשיבות ההפרדה: על אף שהחל ב-2008 היא מציגה יתרה חיובית של נכסים נטו שלא קיימת לגביהם מגבלה של יותר ממיליארד שקל, שאף המשיכה לעלות עד 2011, הרי שהמצב הכספי הנכון היה אחר לגמרי – ורק הורע עם השנים. מדובר בגירעון בנכסים נטו לשימוש לפעילויות שרק הלך וגדל עם השנים. התופעה נבעה ככל הנראה, בין היתר, מהגידול הדרמטי בתקציב עלות ההקמה של מגדל האשפוז החדש.
יש לציין כי ב–2011 חזרה הדסה למדיניות ההצגה הקודמת. מבלי להיכנס לשאלת נאותות שינוי המדיניות של הדסה ב-2010 ונסיבותיו, יש לציין כי דו”ח הצוות קובע כי גם אם שיטת ההצגה ללא הפרדה מהווה חלופה אפשרית היא בגדר בחירה “לא מוצלחת”, מאחר שהיא לא מאפשרת לקורא הסביר ולבעלי העניין להבין בנקל את מצבו הכספי של ביה”ח בסוף 2010.
אם נחזור לדו”חות הכספיים של קופות החולים, נראה תופעה מעניינת שבה כל ארבע קופות החולים בוחרות שלא לבצע הפרדה של יתרת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. ניתוח פשוט מתוך הדו”חות הכספיים האחרונים של קופות החולים שפורסמו בחודש שעבר מלמד כי על אף שיתרת הגירעון בנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה לתום יוני 2013 היא כ-1.7 מיליארד שקל בלבד, הרי שהגירעון הכולל לשימוש לפעילויות מסתכם לסך כולל של כ-13 מיליארד שקל. משום מה כל קופות החולים לא מבצעות בדו”חותיהן הכספיים את ההפרדה הזו, שבדרך כלל מבוצעת בפרקטיקה של מלכ”רים בישראל.
כידוע, גופים כלכליים לא מתמוטטים על רקע הדו”חות הכספיים שנערכים על בסיס צבירה, גם אם אלה מבטאים גירעון משמעותי, אלא ממשיכים לחיות כל עוד הם מצליחים לעמוד בתשלומים. עם זאת, ככל שמועדי הפירעון של ההתחייבויות קרובים יותר, הרי שקיימת קרבה גדולה יותר בין הגירעון המאזני והתזרימי. דוגמה מעניינת לכך שמבנה מאזן בעייתי לכאורה דווקא לא מוביל בהכרח לבעיה תזרימית בתחום הבריאות, היא בית חולים אחר בירושלים – שערי צדק.
נכון לתום דצמבר 2012 נמצא שערי צדק בגירעון של כמעט 1.5 מיליארד שקל בנכסים נטו לשימוש לפעילויות. שערי צדק יכול להמשיך להתקיים מבחינה תזרימית, בשל העובדה כי רוב הגירעון (כמעט 1.4 מיליארד שקל) נובע מהתחייבות ארוכת מועד בגין סיום יחסי עובד מעביד, שככל הנראה מיוחסת לפנסיה תקציבית. הפריסה הארוכה מאוד של ההתחייבות הביאה למשל לכך ששערי צדק שילמה ב-2012 רק 44 מיליון שקל בגינה והצליחה עדיין להציג תזרים חיובי מפעילות שוטפת.
לעומת זאת, במקרה של קופות החולים נראה כי הגירעון המאזני משקף גם בעיה תזרימית קשה וקרובה. נתוני המאזנים של הקופות לתום יוני 2013 מצביעים על גירעון עמוק בהון החוזר שמהווה בממוצע 61% מהגירעון האמיתי, וחלק מהקופות התחילו כבר להציג תזרימים שליליים מפעילות שוטפת.
המצב הכספי הבעייתי של הקופות מחייב שינוי ריאלי קרדינלי בפעילות שלהן, כדי למנוע הטעיות, ראוי כי ההנהלות של קופות החולים, בעידוד או בהנחיית משרד הבריאות, יבחרו במדיניות הפרדת הנכסים נטו שהיא רלוונטית יותר. לאור הניסיון עם הדסה, ראוי כי המוסד הישראלי לתקינה שקובע את התקינה החשבונאית עבור המלכ”רים, לרבות עבור קופות חולים ובתי חולים, יחייב לבצע את ההפרדה המאזנית האמורה.