חקיקה מזורזת שמוביל משרד האוצר בנושא מיסוי רווחים לא מחולקים, לפיה חברות פרטיות ישלמו מס נוסף על רווחים צבורים שלא חולקו (אשר אמורה ל”ייצר” 10 מיליארד שקל בתקציב 2025), עומדת בסתירה חזיתית לעקרון היסוד של המיסוי הדו שלבי. הפתרון המוצע על ידינו, שומר על עקרון היסוד ומשפר את האפקטיביות של סעיף 77 הקיים בחוק, באמצעות הפיכתו לאובייקטיבי ולאכיף על ידי רשות המיסים
על רקע המצוקה התקציבית בעקבות המלחמה, פורסם בשבוע שעבר תזכיר חוק בעניין מיסוי רווחים לא מחולקים בחברות מעטים פרטיות. רק לשם המחשת המשמעות, די לציין כי משרד האוצר נקב בסכום של לא פחות מ- 10 מיליארד ש”ח תוספת מס לקופת המדינה בעקבות החקיקה רק בשנת 2025 בלבד, ככל שהחקיקה המזורזת תושלם עד תום השנה. הנושא רלבנטי כמעט לכל הסקטור העסקי, לרבות חברות אחזקה של חברות ציבוריות, חברות אחזקה של נדל”ן מניב בארץ ובחול וקבלנים, חברות נוסטרו בשוק ההון ועוד.
כמי שהיו מעורבים בעשור האחרון בחלק מהמהלכים הקשורים לנושא, החל מדיוני ועדת טרכטנברג ועד לועדה המייעצת שהוקמה בעקבות תיקון סעיף 77 לפקודת מס הכנסה, אנו סבורים שההצעה החדשה עומדת בסתירה חזיתית לעקרונות מיסוי החברות המקובלים ומעוניינים להציע פתרון חלופי.
ההצעה החדשה של משרד האוצר מסמנת שני סוגים של חברות פרטיות שלגישתו צוברות רווחים שלא למטרת השקעות ריאליות, אלא ככלי להקטנת חבות המס של בעלי המניות. לצד חברות הארנק הפעילות שעיקר הרווחים שלהן נובעים מפעילותו האישית של בעל המניות, ההצעה נוגעת לחברות ההחזקה הפרטיות, שמשמשות לטענת האוצר, את בעלי המניות היחידים שמחזיקים בהן ככלי לביצוע השקעות ללא תשלום המס המלא. המס המלא, אליו מכוון משרד האוצר הינו השלמת מס הדיבידנד בשיעור של 33% על הרווח הצבור הלא מחולק בחברות אלו. הצעת האוצר נועדה לגרום לאותן חברות לחלק רווחים ולשלם את מס הדיבידנד, באמצעות הטלת ‘קנס’ שנתי שיוטל על הרווחים הצבורים העודפים בחברות אלו עד לחלוקתם בפועל ותשלום מס הדיבידנד בגינם. הבעיה בהצעה זו שהיא עומדת בסתירה חזיתית לעקרונות מיסוי החברות בישראל.
ככלל, מיסוי חברות בישראל מורכב משני שלבי מיסוי: הראשון מס חברות בשיעור של 23% והשני מס דיבידנד בשיעור של 33% שמשולם רק בעת חלוקת דיבידנד בפועל. אופן מיסוי זה בשני שלבים מהווה את אחד מעקרונות המס הבסיסיים שבשיטת מיסוי החברות בישראל, הוא עיקרון המיסוי הדו שלבי. עיקרון זה בצירוף עקרון השקילות המיסויית בין שיעורי המס החלים במישרין על היחיד לבין אלו המושתים עליו עת אותו יחיד פועל באמצעות חברה, מהווים את עקרונות היסוד של שיטת מיסוי החברות בישראל.
דרוש חוק יסוד מיסים
התזכיר דווקא פותח ומפרט את שיטת מיסוי החברות בישראל ומדגיש את חשיבות שיטת המיסוי הדו שלבי בקשר למיסוי חברות ואת חשיבות עיקרון השקילות המיסויית. עד כאן, אין חולק. יתרה מזו, אנו כבר הצענו בעבר לעגן את עקרונות המס הבסיסיים בישראל, בחוק יסוד מיסים. חוק יסוד אשר לגישתנו יצור הגינות וודאות בגביית המס, ימקסם את הכנסות המדינה, וישפר את הצמיחה לטובת כלל הציבור ולטובת המגזר העסקי בפרט.
באופן מוזר, המסקנה המובאת בהמשך התזכיר הינה דווקא פגיעה ישירה במיסוי הדו שלבי ובעיקרון השקילות המיסויית על ידי הטלת מס נוסף על רווחיה הצבורים של החברה. זאת במקום להביא פיתרון שעומד בעקרונות המס האמורים. בהקשר זה יש לציין כי בהתאם להצעות רשות המיסים בצוות הארנק שהוקם בעקבות ועדת טרכטנברג ב2012, רשות המיסים דווקא הסתייגה מרעיון הטלת ‘מס נוסף’ בחברה, ודווקא הציעה מודל אחר המבוסס על סעיפים קיימים בפקודת מס הכנסה ללא פגיעה בעקרונות המס הבסיסיים.
התזכיר מדגיש כי מסקנותיו מבוססות על המלצות דוח צוות בראשות מנכ”ל האוצר ואשר מורכב רק מנציגי האגפים השונים בו. צוות זה כך נכתב בתזכיר, התכנס במשך כ-8 חודשים ואף בחן את הנעשה בעולם ואת החלופות השונות להתמודדות עם ה”בעיה”. ראשית, יש לשים לב שהצוות לא ראה לנכון לזמן את נציגי המגזר העסקי או את נציגי הלשכות המקצועיות או את נציגי המוסדות האקדמיים, על מנת לשמוע את דעתם לפני פרסום מסקנותיו הסופיות, כמקובל. שנית, לא ברור מדוע מכל החלופות שנבחנו בדוח בוחר התזכיר דווקא בחלופה שפוגעת בעקרונות המס הבסיסיים עליהם מבוססת שיטת המס בישראל. חלופה שכאמור רשות המיסים עצמה הסתייגה ממנה בעבר. הסתייגות שנבעה בעיקרה מההבנה שראוי למצוא פתרון העומד בעקרונות שיטת המס בישראל וכן מההכרה ביתרונות המס למדינה של פעילות באמצעות חברות ישראליות.
יתרונות אלו כוללים, בין היתר, מיסוי דו שלבי גבוה גם על הרווח הנוסף בחברה הנובע מהשקעותיה החדשות לעומת שעורי המס הנמוכים על התשואה בהשקעות ישירות של היחיד; קיבוע תושבות בחברות, שהרי חברה שהתאגדה בישראל לעולם תיחשב תושבת ישראל לצרכי מס לעומת יחיד שיכול לנתק תושבות וכך לצאת מבסיס המס בישראל; בחברה הדיווח הינו לפי עקרונות חשבונאיים מקובלים וקיימת חובת ביקורת רואי חשבון על דוחותיה. אלו תורמים בין היתר להקטנת החיכוך עם רשות המיסים וכן מקטינים את הסיכון ליצירת הון “שחור”. מנגד, החיסרון היחיד שנמצא היה שליטת בעל המניות בעיתוי חלוקת הרווחים בחברות ההחזקה הפרטיות ודחיית גביית המס בשלב השני של המיסוי הדו שלבי. על כן, ברור היה שהפיתרון הנכון יהיה לטפל נקודתית רק בחיסרון זה עם פגיעה מינימלית בפעילות החברות האמורות.
הפתרון: אובייקטיביות על פני סובייקטיביות
הפתרון הנכון לדעתנו הינו תיקון סעיף 77 לפקודת מס הכנסה. זאת לאור היתרונות בפעילות באמצעות חברות, הרצון שלא לפגוע בשקילות המיסויית ובמיסוי הדו שלבי והרצון להימנע מכפל מס על הערך הנוסף בחברה. סעיף לא טריוויאלי ותקדימי זה מאפשר כבר היום לרשות המסים לאחר התייעצות עם ועדה מייעצת, לדרוש מס דיבידנד על חלק מהרווחים הלא מחולקים בחברות מעטים, אולם מסיבות שונות הסעיף הופעל לעיתים רחוקות ע”י רשות המיסים. שהרי ברור, כי אילו הופעל הסעיף כנדרש, התזכיר הנוכחי לא היה בא כלל לעולם. בהקשר זה יש לציין כי עבודת הוועדה המייעצת שהוקמה בהתאם לסעיף 77 היתה תקינה ואיכותית, אבל ככל הנראה לאור סובייקטיביות ההחלטה מטבעה, נוצר הקושי לרשות המיסים ליישם אותה באופן אוטומטי.
כפועל יוצא, אנו סבורים שיש לבצע תיקון של הסעיף תוך קביעת מבחנים כמותיים ברורים ופשוטים ליישום, כדוגמת מבחן מרבית ההכנסות הפסיביות ומבחן מרבית הרווחים הפסיביים, שבפועל אכן שימשו את הועדה בדיוניה, בשילוב הפעלת הסעיף באופן אוטומטי על חלק מהרווחים השוטפים באותן חברות החזקה, בהן מתקיימים אותם מבחנים כמותיים ברורים ופשוטים.
(*) נכתב על ידי שלומי שוב וניר הלפרין, מרכז לימודי המיסים בתוכנית חשבונאות Accountech באוניברסיטת רייכמן.