מהפך השקיפות בתשלומי המס של החברות בישראל יתחיל בבנקים

החל ב-2018 יידרשו הבנקים לדווח על חשיפות המס שלהם לפי מודל הגילוי האמריקאי מידע חשוב ורגיש זה היה מאפשר, למשל, למשקיעים בבנק לאומי להבין את השלכות המס של הקנסות ששולמו לרשויות בארה”ב ■ וזוהי גם הזדמנות לשיפור האכיפה בנושא ביתר החברות המדווחות

 

 

באחרונה פירסמה המפקחת על הבנקים הוראה רשמית על מעבר הבנקים וחברות כרטיסי האשראי בתחילת 2017 לכללי החשבונאות בארה”ב (US GAAP), לאחר פניית פרסה ממתווה המעבר ל-IFRS. משמעות ההוראה נוגעת רק לנושאים שאינם בליבת העסק הבנקאי, מאחר שבאלה הנמצאים בליבת העסקים, שהעיקרי בהם הוא מכשירים פיננסיים, הבנקים עוד לא הספיקו לעבור ל-IFRS.

בלי להיכנס לעצם ההחלטה עצמה, שמשמעותה התנתקות מכללי החשבונאות שמיישמות יתר החברות הציבוריות בישראל והבנקים באירופה, הרי שלא צפויות להוראה, בנקודת הזמן הנוכחית ובנסיבות המלוות אותה, השפעות גדולות. הסיבה לכך היא שלא אמורים להיווצר פערים גדולים בנושאים שאינם בליבה, ובמיוחד לאור הפרשנות של הפיקוח על הבנקים ביישום הכללים עד כה והוראות מעבר ספציפיות שנקבעו.

ואולם במעבר הטכני לכאורה מסתתר בכל זאת שינוי – דווקא בענייני הגילוי, שיכולות להיות להם השלכות גדולות אף מחוץ לגבולות הדו”חות הכספיים. מדובר בגילוי תקדימי של חשיפות המס, שכניסתו לתוקף אמנם נדחתה בהוראה בשנה ל-2018. מעבר להשלכות החשובות על שיפור המידע הרלוונטי שמדווח למשקיעים, מדובר בקביעת סטנדרט שקיפות אחר לגבי גילוי חשיפות המס, שלא היה מקובל בישראל עד כה, ויכולות להיות לו השלכות התנהגותיות רוחביות על אכיפת המס.

הוצאות המס בדו”ח רווח והפסד צריכות לשקף את חבות המס של החברה. חבות המס מחושבת אמנם על בסיס חוקי המס הקיימים, אך לעתים קרובות אלה נושאים אי ודאויות רבות ונתונים לפרשנויות שונות, לרבות בהקשר של תכנוני מס.

מבחינת ההתנהלות ואופן האכיפה, הדברים מתנהלים כך: לאחר תום כל שנה החברות מגישות דו”ח התאמה לצורך מס. דו”ח זה, שיוצא מהרווח החשבונאי ועליו מתבצעות התאמות החברה לחוקי המס לפי פרשנותה, מכונה שומה עצמית, ועל בסיסו מועבר התשלום לרשות המסים. פקיד השומה רשאי לבדוק את השומה העצמית במשך ארבע שנים מתום השנה שבה הוגש הדו”ח. הוא יכול לאשר את השומה העצמית, להוציא שומה לפי מיטב שיפוטו, או להוציא שומה בהסכמה. אם פקיד השומה אינו בודק את השומה בעצמית בתקופה זו, הרי שהיא מתיישנת ונהפכת לסופית.

מאחר שיש נושאים במחלוקת עם שלטונות המס וגם כאלה שאינם ברורים, מבחינה אסטרטגית החברות מנסות את מזלן בדו”ח ההתאמה לעתים קרובות – למשל בהכללה, או למעשה באי־ביצוע התאמה, של הוצאה שנרשמה בדו”חות הכספיים אך שלטונות המס לא בהכרח מסכימים להכיר בה.

מבחינה חשבונאית, חישוב הוצאות המסים לא צריך להיות מושפע ממידת השמרנות או האגרסיביות של החברות בשומה העצמית (דו”ח ההתאמה). הסיבה היא שככל שהן אגרסיביות יותר, הן נדרשות לבצע הפרשה למס הנוסף שידרשו לשלם, ככל שצפוי שיעשו זאת מנקודת מוצא שפקיד השומה יפתח את השומה ויכנס אתן לדיון.

מודל הדיווח האמריקאי

המוסד האמריקאי לתקינה (FASB) אימץ בצעד דרמטי לפני כמעט עשור מודל גילוי שקוף לחשיפות המס באמצעות הבהרה מיוחדת לנושא (FIN 48). ההבהרה עוסקת הן בהכרה והמדידה של ההפרשה למס והן בגילוי.

בנושא הכרה ומדידה, ההבהרה קובעת כי ההסתכלות על חשיפות מס תתבצע בשני שלבים: בשלב הראשון יש לקבוע אם זה “יותר סביר מאשר לא” שעמדת המס תתקבל במקרה של התבררות מעמיקה של הסוגיה (רף הסתברותי); ובשלב שני יש למדוד את סכום הטבת המס שיוכר בדו”חות הכספיים, על בסיס הסכום הגבוה ביותר שעומד ברף ההסתברותי הנ”ל.

לצורך המחשה, נניח כי חברה מכירה בהוצאה מסוימת שיוצרת לה הטבת מס של 100 מיליון שקל בדו”ח המס, וההנהלה סבורה שתוכל לשכנע את רשות המסים במקרה של דיון רק בסיכוי של 20%. במצב כזה, מרבית הסיכויים (80%) הם שעמדת החברה לא תתקבל, ולכן תידרש להכיר בהתחייבות של 100 מיליון שקל.

נקודת המוצא היא שאכן תתבצע בדיקה של רשויות המס, והשאלה היא אם בתום הדיונים עמן, לרבות פנייה לבית משפט במידת הצורך, תתקבל עמדת החברה. כלומר, ההפרשה מתעלמת מהאפשרות שרשויות המס לא יבדקו את השומה העצמית.

כשקיים מספר גדול יותר של תוצאות אפשריות, המודל האמריקאי קובע כי יש לזהות את התרחיש שעומד בסף ההסתברותי. לצורך המחשה נניח כי בדוגמה לעיל (הטבת מס 100 מיליון שקל) קיימת מניפת התרחישים הבאה: בסיכוי של 20% תתקבל עמדת החברה במלואה, בסיכוי של 15% תזכה החברה להטבת מס של 80 מיליון שקל, בסיכוי של 25% תזכה ב–70 מיליון שקל, בסיכוי של 30% תזכה ב–40 מיליון שקל ובסיכוי של 10% תזכרה רק ב–20 מיליון שקל.

במצב זה קיימת הסתברות של 60% (רף כמותי של יותר מ–50%) להשיג הטבת מס של 70 מיליון שקל לפחות, ולכן לפי המודל האמריקאי, החברה נדרשת לרשום התחייבות (הפרשה) בסך 30 מיליון שקל (70—100). בהתאם ל-IFRS, במקרה זה של מגוון הסתברויות נראה כי נכון יותר להכיר בהפרשה על פי התוחלת של כל ההסתברויות – כלומר, לרשום הפרשה של 36.5 (63.5–100).

אך המדידה של ההפרשה היא דווקא לא הנושא העיקרי, אלא הגילוי לגביה. המודל האמריקאי דורש לתת גילוי בדו”חות הכספיים השנתיים ליתרת ההטבה שלא הוכרה בגין אי־ודאות מיסויית, שזו למעשה יתרת ההפרשה. בגילוי על הפרשה מלאה יש לתת גילוי מלא לתנועה בה במהלך השנה, לרבות שינוי בגין השנים הקודמות וכמה מתוכה נובעת מאכיפה של שלטונות המס, או לחילופין מהתיישנות השומה.

את השלכות הגילוי לפי המודל האמריקאי ניתן לראות, למשל, בחברות כמו גוגל ואפל, שמיישמות את ה–US GAAP, ולאור הפעילות הבינלאומית שלהן נמצאות בשנים האחרונות תחת זכוכית המגדלת של רשויות המס במדינות השונות. בין 2012 ל–2015 הכפילו ואף שילשו גוגל ואפל את יתרת ההפרשות שלהן מ–1.9 ו-2.7 מיליארד דולר בהתאמה ל-4.2 ו-7.7 מיליארד דולר.

סוגיית מס ששווה 150 מיליון דולר

זה עדיין לא העיקר. בהתאם להבהרה האמריקאית, יש לתת גילוי מפורט גם למקרה שבו יש סיכוי סביר שההפרשה תגדל או תקטן במידה משמעותית ב–12 החודשים הקרובים, לרבות פירוט של המחלוקת שעליה מדובר בדיוק. זהו גילוי רגיש במיוחד, שמצביע בדיוק על אותן נקודות שבהן נמצאות המחלוקות הגדולות ביותר עם רשויות המס.

כדי להבין את החשיבות של גילוי זה, ניתן לקחת לדוגמה את נושא הקנסות ששילם בנק לאומי לרשויות האמריקאיות בגין סיוע לקוחותיו אמריקאיים להתחמק מתשלומי המס בארה”ב לפני כשנתיים, בסך כ–400 מיליון דולר. בעיקרון, קנסות אינן הוצאה מוכרת על ידי שלטונות המס, אך סביר להניח שמבחינה אסטרטגית ינסה לאומי לטעון בפני רשות המסים לפחות לגבי עיקר הסכום שהוא לא בגדר קנס, אלא הוצאה מוכרת.

מהדו”חות הכספיים של לאומי לא ברור כיצד הוא מתייחס לסכום זה ומהו גובה ההפרשה למס. ניתוח בסיסי של הפערים במס התיאורטי מלמד כי נראה שלאומי מניח שרוב הסיכויים ששלטונות המס יכירו לו במרבית הסכום.

הבשורה מבחינת המשקיעים בבנקים ובחברות כרטיסי אשראי היא שהחל בדו”חות ל-2018 יהיה המידע המהותי הזה ברשותם. מפני ששיעור המס האפקטיבי הוא כ-36%, מדובר בהשפעת מס של כ–150 מיליון דולר. לסוגיה ספציפית זו יש גם חשיבות גם מבחינת המשקיעים של בנק הפועלים ובנק מזרחי טפחות, שגם הם מתמודדים עם בעיית הלקוחות האמריקאים.

יישום גילוי המס כיום לוקה בחסר

השינוי הצפוי בבנקים הוא הזדמנות להתעוררות באיכות הגילוי גם של יתר החברות הציבוריות בישראל. אף שלכאורה נדרש לתת גילוי על הפרשות ותלויות שקשורות למסים גם בהתאם ל–IFRS, בדומה לגילוי על תביעות, על פי רוב הגילוי בנושא לוקה בחסר. החברות הישראליות בדרך כלל אינן נותנות גילוי לסכום ההפרשה שהוכרה, בין היתר מחשש כי רשות המסים תקבל מידע על ציפיותיהן.

דוגמה לחברה שמספקת גילוי בנושא, אם כי במקרה אסטרטגי הפוך של תשלום מס מלא, היא שטראוס. בדו”חותיה הכספיים השנתיים מציינת שטראוס כי בהתאם לחוות דעת משפטית שניתנה לה, חלק ממפעלי החברות בקבוצה עומדים בהגדרת “מפעל תעשייתי בר תחרות”, ולכן זכאיות חברות אלה לשיעור מס מופחת של 7%–10% בלבד.

שטראוס מדווחת כי מכיוון שבשלב זה לא ניתן להעריך את תוצאות הדיונים עם רשות המסים בנושא, ובשים לב לכך שהרשות מחזיקה בעמדה שונה, רשמו החברות הבנות הרלוונטיות את הוצאות המס שלהן בדו”חותיהן הכספיים לפי שיעור מס החברות ושילמו את המקדמות המתחייבות מחישוב זה.

קיימת אמנם כוונה ב-IFRS לפרסם הבהרה ספציפית בנושא, אך נראה שעד לפרסומה יש מקום לשפר את האכיפה בדו”חות החברות בתחום ולתת גילויים ברורים יותר לחשיפות המס. אין ספק שמדובר בגילוי רגיש, שמסגיר במידה רבה את חששות החברות ומזמין התערבות של רשות המסים, שיכולה לראות ברזרבה הזאת פוטנציאל לא ממומש לגבייה. הגילוי גם מספק דרך לבחון את אפקטיביות שלטונות המס – כלומר, האם הצליחו לגרום להגדלת ההפרשה, או שבסופו של דבר ההפרשה דווקא קטנה.

מה שיכול להקל על שיפור הדיווח בנושא הוא השינוי בגישה הציבורית הכללית בנושא המס ותכנוני המס. מגמה זו משתקפת גם בחקיקה החדשה בישראל בנושא הגילוי לרשויות המס על עמדות מס וחוות דעת מיסויות מסוימות שבגינן ניתן להוציא שומה חלקית.

הקוריוז הוא שמזווית המשקיעים, הדיווח ככל הנראה – למשל זה של הבנקים לאור ההוראה החדשה – עשוי להיות אף אפקטיבי בהרבה מחובות הדיווח החדשות לרשויות המס. אך נדמה שמעבר לכל, סטנדרט הדיווח החדש מעלה גם שאלה התנהגותית מעניינת: עד כמה בכוחו של הגילוי להוביל לשינוי במידת השמרנות או האגרסיביות בדו”חות המס בישראל, ולפחות בבנקים תחילה.