בעוד החברות העסקיות עוברות בשנים האחרונות טרנספורמציה דיגיטלית המשפיעה על כל ההיבטים בפעילות העסקית, מקצוע ביקורת החשבונות המסורתי (Auditing) מדשדש מאחור. חברות מטמיעות כלים דיגיטליים לעיבוד מידע כגון בוטים לאוטומציה של תהליכים (RPA), בינה עסקית (BI), יישומי בלוקצ׳יין ועוד. לעומת זאת עבודת הביקורת היא המקצוע היחיד כיום, אשר במהותו כיום עוסק בהורדת מידע דיגיטלי (ממחשבי הלקוח), עיבודו על ידי אדם – צוות הביקורת, ואז העלאתו למחשב (לטובת תיעוד העבודה), תהליך הפוך לחלוטין מהכיוון אליו צועדת הקהילה העסקית.
בעוד שכיום פירמות רואי החשבון ממעטות ביישום כלים טכנולוגיים מתקדמים אשר מבצעים ותומכים בעבודת ביקורת, הפירמות הגדולות מתנסות בהשקת כלים טכנולוגיים בסיסיים תומכים, בעיקר סביב ויזואליזציה של הנתונים, ברמה הגלובלית. אותן פירמות מעסיקות אקדמאים בעבודת הביקורת, כאשר עיקר שעות העבודה שלהם, מושקע בעיבוד ידני של מידע.
כדי להתחבר למגמות העולמיות בעולם העסקי, מקצוע ראיית החשבון חייב לאמץ במהירות כלים טכנולוגיים כדי לבצע את רוב, אם לא את כל, משימות ביקורת החשבונות. את עיקר השינוי הטכנולוגי בעולם הביקורת צריכות להוביל מספר מגמות גלובליות:
- גידול אקספוננציאלי בכמות המידע הנצבר בארגונים
- שינוי במודל העסקי, מעבר לעולם של שירות (EAAS – everything as a service)
- מעבר נרחב לאוטומציה של תהליכים, יכולות עיבוד אין סופיות ומעבר לעיבוד ואחסון בענן
- תפוצה רחבה של כלים לטיפול המידע: בתחום כריית נתונים והנגשתו, התקדמות במדע המידע, פיתוח אלגוריתמים לעיבוד מידע, ביכולות למידת מכונה ואינטליגנציה מלאכותית
כמות המידע הפיננסי והעסקי גדל בצורה דרמטית בשנים האחרונות והוא צפוי עוד להמשיך ולגדול בהיקפים הולכים וגדלים. ההערכה היא שכמות המידע בעולם העסקי מכפילה את עצמה כל שנתיים[1]. גידול מהיר שכזה בכמות המידע בארגונים מחייב את רואי החשבון להיערך עם כלים מתאימים כדי לעבד כמויות מידע שכאלו, להפיק ממנו מסקנות ולתכנן ולבצע את הביקורת השנתית באופן שונה מהמקובל כיום.
חברות מכל סוגי התעשייה עוברות בשנים האחרונות שינויים רדיקלים באופן שבו הן מקיימות את העסקים שלהן. החברות חוות מיד ראשונה את השינויים במודלים העסקיים, בראשם המעבר למודלים של שירותים, וההטעמה המאסיבית של טכנולוגיות אשר מאפשרות תהליכים מהפכניים אלו. דוגמאות יש למכביר, למשל בתחום הביטוח, חברות כמו למונייד, היפו ונקסט משנות לחלוטין את האופן שבו אנו ״צורכים״ ביטוח, דוגמה נוספת היא בתחום המסעדנות שבו רואים בעולם ״מטבחים חשוכים״, מסעדות שכל פעילותן היא מכירת ארוחות אונליין.
השינוי במודל העסקי אינו מקבל ביטוי רק בצד התפעולי, אלא גם בצד הדיווחי. חברות EAAS מדווחות על נתונים הנערכים מתוך המידע הפיננסי והלא-פיננסי נתונים כמו: ARR, NRR, LTV ועוד. אלו הנתונים אשר מעניינים כיום את משתמשי הדוחות הכספיים. אולם, נתונים אלו אינם זוכים מרואי החשבון לאותה מידת נוחות וביטחון להם זוכים נתוני הדוחות הכספיים. רואי החשבון אינם יכולים להישאר עוד מאחור והם צריכים לפתח שיטות, כלים ואפילו להרחיב את היריעה ולהתאים את האזורים בהם ממוקדת עבודתם ואת התוצרים של עבודתם לשינויים המתחוללים.
אוטומציה של תהליכים
אימוץ טכנולוגיות RPA של חברות כמו Xero ו- Kryon הישראלית, בחברות מקבל ביטוי באוטומציה של תהליכים והיעלמותם של תהליכים ידניים ורוטיניים. על שינוי זה מתווסף גם מעבר של המידע לענן ויכולות עיבוד עצומות שלא היו קיימות בעבר. תהליכים אלו גורמים למידע להיות פחות רגיש מבעבר לטעויות ותרמיות.
שינויים אלו חייבים לקבל ביטוי באופן בו מתבצעת הביקורת, בחינה של ראיות ביקורת כמו חשבוניות הופכת כמעט ללא רלוונטית. את הפוקוס יש להעביר לניתוח הדאטה ובחינת אנומליות. ללא ספק כמות הסטיות תפחת אבל לכל סטייה יש משמעויות רוחביות רבות וצריכה להיחקר לעומק. במקביל המעבר לענן וזמינות של מידע באופן שוטף יאפשר את ביצוע הביקורת באופן שוטף Real-Time Audit, מבלי צורך להמתין לסוף שנה כך שהשלמת הביקורת השנתית יכולה להתקצר מכמה חודשים מתום השנה לכמה ימים.
התפתחות מדע המידע מגבירה באופן דרמטי את זמינותם של כלים לניתוח מידע בכמויות גדולות. כבר מספר שנים משתמשים רואי החשבון בכלים לניתוח אנליטי של מידע אולם אלו בוחנים בעיקר מידע פיננסי. זמינותם של כלים נוספים יוכלו להגדיל את יכולות הניתוח וההצלבה של מידע פיננסי עם מידע שאינו פיננסי בחיפוש אחר סטיות. שימוש בניתוח המבוסס על למידת מכונה הוא מוגבל יחסית כיוון שהכלים הם לרוב ״קופסה שחורה״ ותוצאות הניתוח אינן ניתנות לרוב להסבר. אולם שימוש בכלים אלו יכול להתבטא במערכות מומחה הן בתחום הביקורת – מערכות המנתחות עצמאית את הסיכונים הספציפיים אצל המבוקר וממליצות לרואי החשבון אלו נהלי ביקורת לבצע, או בתחום החשבונאות – מערכות המנתחות עצמאית את העסקה וממליצה על הטיפול מתוך למידה של מקרים דומים ותקנים רלוונטיים.
חשוב לזכור שבעוד שכיום עיקר עבודת הביקורת מתבצעת החל מתום הרבעון השלישי של השנה עם תחילת תכנון הביקורת השנתית ועד למועד פרסום הדוחות כחודשיים שלושה לאחר תום השנה, תהליך הביקורת הממוחשב יעשה באופן רציף על פני השנה שמרביתו מבוצע על ידי מערכות מחשב תוך דיווח התקדמות וסטיות לצוות רואי החשבון המבקר.
כיצד יראה תהליך ביקורת מבוסס טכנולוגיה?
בשורות שלהלן נתאר תיאור של תהליך ביקורת עתידי שבו מערכות מחשב יבצעו חלק מרכזי מעבודת הביקורת ויתמכו ברואה החשבון בעבודת הביקורת – בתהליכי ניתוח הסיכונים, דרך קביעת הבקרות הפנימיות, בניית תהליכי הביקורת וביצוע נהלי ביקורת ממוחשבים ועד לסיכום עבודת הביקורת. בשונה מהתהליך הביקורת הלינארי המבוצע כיום, התהליך העתידי יהפוך לאינטראקטיבי המתעדכן כל הזמן בעקבות מידע חיצוני שהתווסף או מתוך תוצרי העבודה.
ניתוח סיכונים
מערכת ממוחשבת שמטרתה קביעת הסיכונים של החברה המבוקרת. המערכת מבצעת ברציפות ניתוח טקסטואלי, סוקרת את הדוחות הכספיים של החברה ושל חברות אחרות בענף. המערכת גם סוקרת פרסומים שונים של הענף כולל הודעות לתקשורת ומאמרים. בעזרת למידת מכונה, בונה המערכת את סיכוני הביקורת חלקם קשורים לתעשייה שבה פועלת החברה וחלקם ספציפיים למצבה העסקי של החברה המבוקרת. מקורות מידע נוספים יכולים להיות גם תוצרים של ניתוח NLP, מפגישות שאותם מקיים צוות הביקורת עם הנהלת ועובדי החברה המבוקרת לאורך כל השנה.
קביעת הבקרות הפנימיות
תוצרי ניתוח הסיכונים יתורגמו לקביעה של המערכת לאותן בקרות פנימיות מיטביות הנדרשות כדי לתת מענה אפקטיבי לסיכונים אלו. הבחירה תתבצע מתוך בסיס נתונים ממוחשב שהוא ה Best Practice של הבקרות הפנימיות מותאם לגודל, מורכבות והענף בו פועלת החברה. קביעה זו תושווה עם הנהלים הקיימים בחברה המבוקרת ובאופן מידי יוכלו רואי החשבון להמליץ על חיזוק או שינוי מערך הבקרות על מנת להתמודד באופן מיטבי עם סיכונים חדשים. המערכת ממשיכה לפעול באופן רצוף, מעדכנת את סיכוני החברה המבוקרת במהלך כל התקופה.
בניית תוכנית הביקורת
לאחר בניית מערך הבקרות הפנימיות בצורה מיטבית, שכאמור עוד יתעדכן במהלך השנה, תפיק מערכת הביקורת הממוחשבת באופן עצמאי את סף המהותיות לביקורת, ואיתו את תוכנית הביקורת המתוכננת לשנה השוטפת. התוכנית תושפע גם ממצאי תהליך הביקורת משנים קודמות. שלב זה יכול להתבצע מידית לאחר פרסום הדוחות השנתיים מתוך ידיעה שהמערכת תמשיך לעקוב ולהתעדכן במהלך השנה.
ביצוע נהלי ביקורת ממוחשבים
מערכת הביקורת מתחילה לנטר ולאסוף באופן עצמאי ראיות ביקורת מתוך מערכות המחשב של החברה המבוקרת. בחינת הראיות נעשית בעזרת ניתוח טקסטואלי, אנליזה חישובית ועוד. סטיות המתגלות מועברות לבחינה של רואי החשבון להתייחסות ובחינת משמעויות. המערכת מתחילה גם לבצע בדיקות על קיומן של בקרות. ראיות לביצוען של הבקרות נאספות עצמאית מתוך מערכות המחשב של החברה המבוקרת (לדוגמה קריאה של לוגים, התראות שונות של המערכות בארגון, פקודות יומן ועוד) או מסמכים של החברה שמועלים לענן ונסקרים בצורה ממוחשבת. כמובן שגם תוצרים של בדיקות אלו מועברים באופן שוטף לרואי החשבון להתייחסות וכן לשם תיקון ליקויים על ידי המבוקר. בהתאם לממצאי בדיקות הבקרות מתעדכנים נהלי הבדיקות המבססות באופן שוטף (היכן להרחיב והיכן לצמצם), כך שמידת הנוחות של תהליך הביקורת מנוטרת בצורה רצופה ומאפשרת לרואי החשבון להגיב במועד הנכון.
מרכיב חשוב של המערכת היא יכולת התרעה בפני רואי החשבון האם נהלי הביקורת אותם ביצעה המערכת יחד עם אלו שבוצעו על ידי רואי החשבון מספיקים (לדוגמא האם גודל המדגם שנבחר מתאים לסיכון) או שאולי נבחרו להתבצע נהלים מיותרים כי קיימות בקרות מספקות.
בנוסף, יכולות מערכות מומחה ממוחשבות לסייע לרואי החשבון בעסקאות מורכבות כמו למשל בעסקאות של שילובים עסקיים. מערכת המחשב מבצעת ניתוח טקסטואלי של חוזה הרכישה ובהתאם לכך, יחד עם התקינה החשבונאית הרלוונטית, בסיס נתונים רחב של עסקאות דומות והטיפול החשבונאי שהתבצע בגין אותה עסקה, תמליץ המערכת לרואי החשבון מהו הטיפול: המומלץ, הנפוץ, האפשרי ואולי גם זה שקיים אך אינו מקובל. מערכות שכאלו טומנות אפשרויות למתן ערך מוסף רב ללקוח כבר כשההסכם הוא בשלבי טיוטה וניתן להבין מידית כיצד העסקה תקבל ביטוי בדיווח הכספי.
מערכות אלו ודומות להן יוכלו לפנות את רואי החשבון מעבודת הביקורת הרוטינית של בקרות ומסמכים כך שיוכלו להשקיע את זמנם בביקורות של אזורים מורכבים כגון הפרשות ואומדנים, אשר מבוצעים לרוב מחוץ למערכות המידע ובדרך כלל באקסל. באזורים מורכבים אלו תוכל לסייע מערכת מחשב ייעודית המבצעת ניתוח אנליטי, הצלבת מידע פיננסי וכזה שאינו פיננסי (לדוגמה לטובת אומדן שיעור ההשלמה, הפרשה לעמלות), ואף בחינת שלמות גיליונות באקסל. מצד אחד מערכת שכזו תסייע לרואי החשבון בכלים אנליטיים מתקדמים לבצע ביקורת איכותית ואפקטיבית תוך הקטנת סיכוני הביקורת. מצד שני, נוחות שיוכלו רואי החשבון לתת למבוקר על אותם חישובים מורכבים יש בהם משום ערך מוסף גבוה מאוד לעבודת הביקורת.
סיכום תהליך הביקורת
סיכום התהליך הוא ריכוז כל הממצאים שנאספו. בשונה מהתהליך המבוצע כיום, כיוון שמדובר בתהליך רציף, סיכום הממצאים במערכת הביקורת נעשה באופן שוטף ומאפשר בכל רגע נתון לרואי החשבון להבין היכן ישנם עדיין חוסרים בנהלי וראיות ביקורת או ליקויים אצל המבוקר.
דוגמא נוספת ליתרונותיה של מערכת מחשב ייעודית, באה לידי ביטוי גם בשלב זה. מערכת אשר תתמוך ברואי החשבון לטובת הגילויים הנדרשים בדוחות הכספיים ובדוח השנתי בכללותו. המערכת בעזרת בסיס נתונים רחב של דוגמאות מגילויים של חברות רבות, תקינה חשבונאית ומידע שנאסף על החברה המבוקרת לאורך כל השנה ותמליץ על אופי והיקף הגילוי הנדרש.
כן, זהו שינוי פני המקצוע
תהליכים אלו מחייבים את רואי החשבון לשינויים מרחיקי לכת באופן שבו הם חושבים ופועלים. אימוץ שינויים טכנולוגיים אלו יכול להיות קפיצת המדרגה לה מחכה מקצוע ראיית החשבון שנים רבות. נקודת המוצא היא שעולם העסקים דורש וימשיך לדרוש ביקורת על הדוחות הכספיים ודוחות אחרים שיתנו לכל בעלי העניין נוחות לגבי הנתונים הכספיים. על רקע זאת, שימוש בכלי ניתוח המידע המתקדמים ביותר יעבירו את מקצוע ראיית החשבון חזרה לחוד החנית העסקי, יחזירו את הרלוונטיות של תוצרי עבודת הביקורת, יאפשרו למבוקרים ולמשתמשי הדוחות לקבל ערך מוסף גבוה יותר מהדיווחים הכספיים, יקטינו עומסים וישטחו את העבודה על פני כל השנה.
השינוי צריך להתבטא גם בתוך האקדמיה ובתהליך הכשרת רואי החשבון. תוכניות הלימוד של רואי החשבון חייבות לכלול קורסים של מדע המידע – ניתוח מידע, למידת מכונה ותכנות. מקצוע ראיית החשבון העתידי יהיה מוכן להתמודד עם שינויים רדיקליים אלו רק אם דור העתיד של המקצוע ילמד כראוי כיצד להשתמש בכל הכלים העומדים לרשותו. תוכניות הלימוד אינן יכולות לכלול עוד רק לימוד תקני ביקורת של העבר אלא היכרות עם טכנולוגיות מהם ייצרו את כלי הביקורת העתידיים. הרפורמה בלימודי החשבונאות שנכנסת לתוקף כבר בשנת הלימודים האקדמית הקרובה – תשפ”א היא הזדמנות מצוינת לחולל את המהפכה המשמעותית הנ”ל בלימודי המקצוע.
חשוב להבין, כניסת הטכנולוגיה דווקא תחדד את מרכיב שיקול הדעת בחשבונאות ואת הדומיננטיות של התחום ושל תפקיד רואה החשבון בעתיד. כניסת הטכנולוגיה תוביל לייעול התהליכים הטכניים והסיזיפיים של הכנת הדו”חות והביקורת עליהם ובכך תסייע לרואה החשבון להתמקד בעיקר ולהגיע לתוצאות הרבה יותר טובות. גם בעידן הטכנולוגיה, האינטרסים של ארגונים והצורך בניהול הכסף לא ייעלמו, אלא רק יהיו יותר מורכבים. אין ספק כי תהליכים אלה, שדורשים מרואי החשבון כישורים טכנולוגיים לצד הבנה עסקית ושיקול דעת, ישדרגו מאד את המעמד והעוצמה של המקצוע בעתיד.
במקביל מחויבים גם הרגולטורים להתגייס ולפעול במהירות לעדכן ולהתאים את הכללים והתקנים למציאות העסקית והטכנולוגית המשתנה, אשר דורשת עבודה עם ותיעוד על ידי מערכות מחשב, צמצום איסוף המסמכים והתמקדות בניתוח חריגים. מהלכים אלו צריכים להיות חלק מתוך מהלך רחב של שינויים רגולטוריים שהם הכרחיים לשמירת הרלוונטיות של המקצוע – כמו פיקוח חיצוני, רוטציה והפרדת היעוץ, במיוחד על רקע הריכוזיות הכלל עולמית בתחום, כפי שאלו נעשים בשנים האחרונות באירופה ובארה״ב.
בשורה התחתונה, מקצוע ראיית החשבון שעוסק בעיבוד ובחינת מידע והסקת מסקנות עומד בפני טרנספורמציה מהירה ומי שלא יצטרף ימצא את עצמו במוקדם או במאוחר בלתי רלבנטי.
[1] IDC Digital Universe Study: Big Data, Bigger Digital Shadows and Biggest Growth in the Far East
(*) המאמר נכתב בשיתוף עם רו”ח ערן יוהן, מרצה במרכז הבינתחומי הרצליה ושותף לשעבר ב- PwC ישראל.
המחברים מבקשים להודות ל-
רו”ח אורן בר און, מנהל מחלקת ההיי טק של EY ישראל
רו”ח ירון פלד, שותף מנהל BDO Consulting
רו”ח עידו הלר, שותף PWC
רו”ח רוני מיכאל, שותפה וראש מערך הייעוץ הטכנולוגי, KPMG ישראל