בשורה למלכ”רים המגייסים תרומות להקמת מבנים, וגם לעמותות שמקבלות באופן רגיל תרומות של רכוש קבוע: עיוות שגרם לרישום הוצאות הפחת בגין רכוש קבוע שמקורו בתרומות בדו”ח על הפעילויות של המלכ”רים — בלי להביא בחשבון את מרכיב התרומה — בדרך לתיקון
שינוי בתקינה האמריקאית בנוגע למלכ”רים שפורסם בחודש שעבר, הצפוי בקרוב לקבל ביטוי גם בתקינה הישראלית בנושא, מתקן עיוות היסטורי בהתייחסות החשבונאית לתרומות למימון רכוש קבוע. גיוס תרומות כזה נפוץ באוניברסיטאות ובתי חולים ככלי מרכזי למימון הקמתם של בניינים חדשים והתרחבות של מבנים קיימים.
עד כה, תרומות שהתקבלו למימון רכוש קבוע במלכ”רים נרשמו ישירות כנגד הון המלכ”ר — המכונה “נכסים נטו” — ולא דרך הדו”ח על הפעילויות, שהוא המקבילה במלכ”רים לדו”ח רווח והפסד, בדומה לתרומות אחרות. עם זאת, הוצאות הפחת של הרכוש הקבוע, שנרשמות באופן מלא בדו”ח על הפעילויות בתקופת השימוש, ללא פיצוי כלשהו בגין מרכיב התרומה, יצרו למעשה באופן מובנה הפסד מלאכותי מדי שנה.
הפגיעה בדו”ח על הפעילויות מתחדדת על רקע העובדה שהשורה התחתונה שלו במלכ”רים אמורה הגדרתית לשאוף לאפס. מצד אחד מלכ”רים לא שואפים לייצר רווחים, ומצד שני הם צריכים לשמור על התנהלות אחראית.
20 שנות עיוות
סטנדרט הדיווח של מלכ”רים, שמיושם בישראל כבר 20 שנה, מבוסס על מהפכה שהתחילה בארה”ב בתחילת שנות ה–90 ומבוססת על יישום העקרונות הבסיסיים של החשבונאות המקובלת בחברות עסקיות רגילות, ובראשם בסיס הצבירה. ההבדל המשמעותי בין חשבונאות של מלכ”רים לחשבונאות של חברות עסקיות, מעבר להבדלים סמנטיים, נוגע להרכב הונם (נכסים נטו).
לאור אופי פעילותם, במלכ”רים לא מתבצעת החלוקה המקובלת בין סעיפי ההון של חברה עסקית, כמו הון מניות ועודפים, ובמקום זאת יתרת הנכסים נטו שלהם מחולקת לשלוש קטגוריות על בסיס קיומן של מגבלות חיצוניות: כזאת שלא נמצאת תחת הגבלה כלל, כזאת שנמצאת תחת הגבלה זמנית, והשלישית — כזאת שנמצאת תחת הגבלה קבועה. כך למשל, אם מלכ”ר קיבל תרומה לצורך חלוקת מלגות, הרי שהיא תירשם ישירות כנגד הנכסים נטו (ההון) שבהגבלה זמנית, ורק בעת חלוקת המלגות היא תשתחרר ותירשם כהכנסה בדו”ח על הפעילויות; ואם מלכ”ר קיבל תרומה צמיתה, שרק מפירותיה ניתן יהיה לחלק מלגות — קרן התרומה עצמה תירשם ישירות כנגד נכסים נטו בהגבלה קבועה ותישאר שם.
סוגיית התרומות מייחדת את המלכ”רים, ולכן התקינה עוסקת ראשית בעיתוי הרישום שלהן, שהוא בדרך כלל על בסיס קבלת התרומה או קודם לכן, ככל שקיימת הבטחה משפטית ברת־אכיפה. רישום זה נחשב נוקשה יותר מרישום רגיל של הכנסות לאור אופיין הרגיש של התרומות כהעברות חד־צדדיות. תרומות שם בדרך כלל מעוגנות חוזית וניתנות לאכיפה, שהרי גלום בהן גם מרכיב של פרסום והן לא לחלוטין בגדר העברות חד־צדדיות.
מעבר לעיתוי, התקינה החשבונאית עוסקת גם באופן הרישום של התרומות בדו”חות המלכ”ר. באופן מוזר, נוצרה עד כה הבחנה בין תרומות למימון רכוש קבוע לתרומות אחרות. בעוד תרומות חופשיות נרשמות מיידית כהכנסה בדו”ח על הפעילויות, תרומות לרכישת רכוש קבוע נרשמות ישירות כנגד הנכסים נטו ולא משתחררות לדו”ח על הפעילויות — גם לא בעתיד בקצב הפחת.
כדי להמחיש את העיוות שנוצר, אילו המלכ”ר היה מקבל תרומה חופשית ומחליט בעצמו לרכוש בה את הרכוש הקבוע, זו היתה נרשמת כהכנסה בדו”ח על הפעילויות. חשוב להדגיש כי בראיית סך הנכסים נטו (ההון) אין עיוות, שהרי התרומות נרשמות ישירות אליו. בהקשר זה, ככל שהכספים מתקבלים לפני ביצוע ההשקעה בפועל, הרישום החשבונאי הוא ישירות לנכסים נטו בהגבלה זמנית, אבל השחרור בעת ביצוע ההשקעות מתבצע כיום ישירות לנכסים נטו החופשיים ולא לדו”ח על הפעילויות — כך שהעיוות תקף גם כאן.
גם בבית חולים הדסה סובלים מהעיוות
כך למשל, התרומה כפי שמוערכת בשוק של כמעט 200 מיליון שקל שנתנה משפחת עופר להקמת מגדל הלב על שם סמי עופר בבית החולים איכילוב שנחנך בתחילת העשור, מייצרת בהנחה גסה הוצאות פחת שנתיות של 5 מיליון שקל לפחות בדו”ח על הפעילויות של איכילוב, ללא הכנסה מקבילה מתרומה. דוגמה נוספת ניתן לראות בדו”חות בית החולים הדסה, שבו הוקם מגדל האשפוז על שם שרה ווטסמן דוידסון — בעלות כוללת המוערכת בשוק ביותר מ–350 מיליון דולר, כשתרומת השם המרכזית התקבלה ממשפחת דוידסון ואליה הצטרפו עוד תרומות. לפי הנחות גסות, מדובר בעיוות שנתי בתוצאות הדסה המייצר הפסד מלאכותי של עד 10 מיליון דולר בשנה.
התוצאה הכוללת עשויה להוביל לעיוות עקבי ומשמעותי בדו”ח על הפעילויות ובמקרים שבהם למלכ”ר יש רכוש קבוע בהיקף משמעותי שמומן בתרומות — הדבר עלול להוביל לאיבוד המשמעות של הדו”ח. דוגמה שממחישה זאת היטב היא המרכז הבינתחומי, שמימון המבנים שלו מתבסס רובו ככולו על תרומות והוא מדווח על בסיס צבירה מלא בהיותו מוסד להשכלה גבוהה בלתי־מתוקצב.
בהנחות גסות על בסיס הדו”חות הכספיים, הוצאות הפחת בגין המבנים — שעלותם המופחתת לתום ספטמבר 2017 הסתכמה בכ–335 מיליון שקל וכן בגין ריהוט למבנים וחלק ממעבדות המחשבים, הסתכם ב–11.8 מיליון שקל ו–10.5 מיליון שקל בשנים שהסתיימו בסוף ספטמבר 2017 ובסוף ספטמבר 2016, בהתאמה. נטרול הוצאות פחת אלה מצמצם את עודף ההוצאות על הכנסות (בנטרול רווחי־הפסדי אקוויטי בגין ישויות מוחזקות) בשנים האקדמיות שהסתיימו ב–30 ספטמבר 2017 ו–2016, מ–11.8 מיליון שקל ו–9.8 מיליון שקל בהתאמה — לכדי איזון.
שאלה פילוסופית
היבט קריטי שמתעורר בעקבות תיקון העיוות נוגע להקבלה בין רישום ההכנסה מהתרומה להוצאות הפחת בגין הרכוש הקבוע שאותו מימנה. קיימת הבחנה בעלת משמעות רבה בין מצב שבו רואים את התרומה שמימנה את הרכוש הקבוע עם או בלי הגבלה. ככל שלא קיימת הגבלה, כמו במקרה שהמלכ”ר קיבל תרומה לכל מטרה והחליט מרצונו החופשי להקים באמצעותה בניין, התרומה נרשמת מיידית כהכנסה בדו”ח על הפעילויות.
ככל שמדובר בהגבלה, היא תופשר לדו”ח על הפעילויות בקצב הפחת. זאת הבחנה רגישה, שהרי הקונספט של פעילות המלכ”רים הוא שאיפה לאיזון — כך שפער כזה בעיתוי הרישום לא משקף באמת את מהות התרומה.
בהקשר זה עולה שאלה פילוסופית: עד כמה הגבלה חיצונית של המלכ”ר לרכישת רכוש קבוע בתחום פעילותו יכולה להיחשב מגבלה? בהתאם להגדרות הנוכחיות בתקינה, ככל שהמגבלה היא בעצם להשתמש בנכס למטרות הכלליות של המלכ”ר (למשל, הקניית השכלה גבוהה לסטודנטים) — למעשה אין בכך הגבלה.
אבל אם המגבלה היא להשתמש בנכס למטרה אחת ספציפית, שמהווה חלק ממטרות המלכ”ר, אבל הוא לא יכול להשתמש בנכס למטרה אחרת שהיא חלק ממטרותיו — אכן מדובר בהגבלה. למשל, התרומה של עופר היא לכאורה בגדר מגבלה של תורם חיצוני על איכילוב, שהרי זאת מגבלה חיצונית על השימוש הספציפי של בית החולים בבניין — למחלות לב ולא, נניח, לחדרי לידה.
ההתייחסות עד כה בפרקטיקה בישראל לתרומות אלה של רכוש קבוע היתה ככזאת שלא יוצרת מגבלה. ואולם נראה כי בעקבות השינוי שמחדד מאוד את ההבדל הדק הזה, ניתן להניח שההתייחסות אליהן תהיה כמטילות מגבלה — כדי לייצר את ההקבלה.
מבחינת המוסדות להשכלה גבוהה המתוקצבים מדובר בבשורה חיובית, שאף מתוזמנת היטב, במיוחד משום שעד כה הם לא סבלו מהבעיה כי התחילו ליישם בסיס צבירה רק באחרונה — ובדרך כלל בחרו באפשרות שניתנה להם בתקן חשבונאות ישראלי מס’ 9 של יישום מכאן ולהבא לגבי קרקע ומבנים המשמשים לפעילות הוראה ומחקר. כלומר, ללא רישום של רכוש קבוע היסטורי. כך למשל, האוניברסיטה הפתוחה אינה כוללת במאזנה את העלות של הקמת הקריה ברעננה על שם דורותי דה רוטשילד בסך כ–350 מיליון שקל, שמומנה רובה ככולה באמצעות תרומה.
גם ארגון נכי צה”ל ייהנה מהתיקון
כדי להמחיש עד כמה הסוגיה עשויה להיות חשובה לניהול עמותות ולקביעת היקפי התמיכה שהן מספקות לצורך השגת מטרתן, ניתן לקחת כדוגמה את ארגון נכי צה”ל. עיקר הרכוש הקבוע של הארגון נובע מתרומות — לאור רצון התורמים לוודא שנעשה שימוש בתרומתם.
ארגון נכי צה”ל הציג בשנים האחרונות גירעונות בדו”ח על הפעילויות, שהגיע עד לכדי 25.4 מיליון שקל ב–2015. נטרול חלק עיקרי מהוצאות הפחת, שהסתכמו ב–2016 ו–2015 ב–17.7 מיליון שקל ו–16.7 מיליון שקל בהתאמה, היה משנה לחלוטין את התמונה.
השינוי אמור להיות מעוגן בעתיד הקרוב בתקן חשבונאות ישראלי חדש מס’ 40, שיהיה מקיף בנושא מלכ”רים ויגרור כנראה גם תיקון לתקן חשבונאות ישראלי מס’ 18 שעוסק באופן ספציפי בבתי חולים. התקינה הישראלית במלכ”רים עוקבת בזריזות יחסית אחר המהפכה האמריקאית, במיוחד לאור העובדה שה–IFRS עדיין לא מצא זמן לטפל בכך.
לתקינה חשבונאית איכותית שיוצרת שקיפות במלכ”רים, שלהם תפקיד מרכזי גם במשק המודרני, יש חשיבות רבה לגבי התנהלותם, דרך קבלת ההחלטות בהם, וחשוב מכל — ביחס לאחריות המנהלים, לרבות ביחס להרחבת הפעילות באמצעות הקמת בניינים שמלווה גם בגידול מסיבי בעלויות התפעול.