האיכות העדיפה של התקינה הבינלאומית בביקורת

הדוחות הכספיים המאוחדים הם מצגי הנהלת החברה האם ולכן היא נושאת גם באחריות על המדיניות החשבונאית והאומדנים בהם, גם בכל מה שמתייחס לעסקאות ואירועים, בחברות הבנות בעצמן. על אף שניתן היה לצפות לכך, עד כה עקרון בסיסי זה של נטילת אחריות אינו מיושם גם בביקורת של רואה החשבון של החברה האם. לביקורת כידוע, תפקיד חשוב וחיוני ביחס לאיכות הדוחות הכספיים ואמינותם כלפי המשתמשים.

התפיסה של התקן הבינלאומי החדש 600 ISA, היא שרואה החשבון של החברה האם אחראי על ההכוונה, פיקוח וביצוע הביקורת של הקבוצה בכללותה ולכן נדרש לקחת אחריות מלאה, גם לגבי עבודתם של רואי החשבון של החברות הבנות. כפועל יוצא, רואה החשבון של החברה האם, מנוע מלהתייחס בחוות דעתו לרואי החשבון של החברות הבנות.

מנגד, לפי תקני הביקורת הישראלים, רואה החשבון של החברה האם, אינו מקבל על עצמו אחריות לעבודתם של רואי חשבון אחרים אשר ביקרו את דוחות החברות הבנות, אלא יוצא ידי חובתו באמצעות נקיטת מספר נהלים בסיסיים ביחס לעבודתם. בכל מקרה הוא אינו נוטל את האחריות המלאה, אלא מציין בחוות דעתו איזה חלק מהדוחות המאוחדים לא ביקר, ושחוות דעתו מבוססת על חוות דעת רואי חשבון אחרים. דוגמה למצב מוזר זה, נמצאת כיום בדוחות של סקיילקס, שמאחדת כידוע את פרטנר המבוקרת על ידי קסלמן, בה רואה החשבון המבקר – ברייטמן אלמגור, מצהיר כי לא בדק כ-%95 מההכנסות! מקרים בעייתים יותר הם כאשר מדובר בעסקים אינטרגטיביים, ואז החשש הוא שעבודת הביקורת עלולה ”ליפול בין הכיסאות”.

על אף שהתפיסה של התקן הבינלאומי נראית טריוויאלית והכרחית, יש לה חסרון בולט בפגיעה בתחרותיות בשוק ראיית החשבון. אין ספק שהיא משרתת דווקא את האינטרסים של המשרדים הגדולים ופועלת לרעת הקטנים והיתה אחת הסיבות העיקריות לקונסולידציה בין המשרדים בעולם. המקצוע בארץ לא שש ליישם את התקן הבינלאומי שכן הדבר עשוי להוביל לכך שאשכול חברות יבוקר כולו על ידי אותו משרד רואי חשבון, שזהו המצב השכיח בחו”ל. בארץ יש לא מעט קבוצות בהן יש מספר רואי חשבון וקיים למקצוע אינטרס לשמור על ה”סטאטוס קוו”.

בכדי לצאת ידי חובה, פרסמה בשנה שעברה לשכת רואי החשבון, בעידוד רשות ני”ע, הבהרה המתייחסת למצבים בהם רואי חשבון של החברות הבנות ביקרו חלק ”ניכר” מהקבוצה – מעל 50% מהדוחות המאוחדים. ההבהרה קבעה שבמקרים כאלה, על רואה החשבון של החברה האם לבצע יותר נהלי ביקורת אך עדיין לא מדובר חלילה בנטילת אחריות מלאה על הדוחות המאוחדים. ההבהרה הכשירה למעשה את האפשרות שרואי החשבון מחווים דיעה על דוחות מאוחדים שבוקרו ברובם על ידי רואי חשבון אחרים ומצהירים שאינם נוטלים אחריות על החלק העיקרי כאמור.

חשוב להדגיש כי רשות ניירות הערך בארה”ב (SEC),אינה מאפשרת הפנית אחריות לרואי חשבון של חברות בנות בשיעור של יותר מ-50% מהנכסים או ההכנסות המאוחדים, אפילו לגבי מנפיקים זרים. זכורה אף היטב המתיחות בעבר בין המשרדים כאשר כחלק מההערכות לגיוס הון בארה”ב, החליטה כי”ל להחליף את משרד סומך חייקין (KPMG) ולמנות במקומו את משרד קסלמן וקסלמן (PWC ),רואה החשבון של החברות הבנות, לאור המניעה של KPMG ,לחתום על הדוחות המוגשים ל-SEC בשיעורי הביקורת שהיו לה מתוך הדוחות המאוחדים. יש לציין כי בסופו של דבר הכל התהפך ומשרד סומך חייקין, רואה החשבון של חברת האם – החברה לישראל, קיבל לידיו את הביקורת על כי”ל ועל החברות הבנות שלה. על אף שאימוץ התקן הבינלאומי בנושא, עשוי לפגוע ברמת התחרות בענף ראיית החשבון בארץ ומכאן עלול לפגוע גם באיכות הביקורת, יש היגיון רב בלספק למשתמשים בדוחות המאוחדים דוח רואה חשבון מלא, שאינו מטיל אחריות על ”קבלני משנה”.

נושא זה, המייצג את אחד ההבדלים המשמעותיים כיום בין התקינה הישראלית בביקורת לתקינה הבינלאומית, מעלה תהיות לגבי הצורך באימוץ גורף של הסטנדרטים הבינלאומיים. לעניין זה יש לציין כי במרץ 2009 ,השלימה ה-IAASB ׁׁׁׂInternational Auditing and Assurance Standards Board) שהיא המועצה הבינלאומית לתקני ביקורת, המהווה זרוע עצמאית של הפדרציה הבינלאומית של רואי חשבון (IFAC),את ה-Project Clarity במסגרתו כל תקני הביקורת הבינלאומיים עודכנו ונוסחו בפורמט חדש. התוצר הוא מערך חדש של 36 תקני ביקורת בינלאומיים (s‘ISA)ותקן בינלאומי בודד לבקרת איכות (ISQC),משופרים וברורים, החלים על ביקורת דוחות כספיים לשנת 2010 ואילך.

יש לציין כי מדינות האיחוד האירופאי מאמצות כבר את הסטנדרט הבינלאומי ומדינות נוספות נמצאות בתהליכי אימוץ. לא ניתן להתעלם מהדימיון הרב לנסיבות שקדמו לאימוץ הגורף של ה-IFRS בישראל. בדומה למהלכים שקדמו לאימוץ החשבונאי הגורף, בשנים האחרונות תקני הביקורת הישראליים מבוססים על תקני הביקורת הבינלאומיים. עם זאת, מגמת האימוץ נחלשה החל משנת 2008 ועל רקע פעילות התקינה המואצת של IAASB בשנים האחרונות, נוצרו פערים חדשים ומשמעותיים, הן ביחס לעבודתו של רואה החשבון והן ביחס למידת אחריותו. דוגמה אחת מיני רבות לאיכות העדיפה של התקינה הבינלאומית היא בנושא של הסתמכות על מומחים. התקן הישראלי העוסק בנושא זה הוא תקן ביקורת 96 – שימוש בעבודת מומחה. התקן דן בשני סוגי מומחים: מטעם רואה החשבון (נותן שירותים או עובד שלו) ומטעם המבוקר (נותן שירותים או עובד של המבוקר) ובכך חסרונו, שכן קיים הבדל רב אם המומחה הוא מטעם רואה החשבון או המבוקר מבחינת יכולת רואה החשבון להסתמך עליו. יתר על כן, קיים גם הבדל פונקציונאלי מובהק בעבודתם של שני סוגי מומחים אלה: בעוד שעבודת מומחה מטעם המבוקר משמשת בדרך כלל לצורך הכנת הדוחות הכספיים, מומחה מטעם רואה החשבון מסייע לו לגבש חוות דעתו על הדוחות הכספיים. הבדלים אלה עלולים להיטשטש כאשר דנים על שימוש בעבודת שני סוגי מומחים אלה במקשה אחת. התקינה הבינלאומית שמה לב לבעיה המתודית הזאת והפרידה את הדיון לשניים: המקביל של תקן 96 בתקינה הבינלאומית – 620 ISA ,דן בשימוש בעבודת מומחה מטעם רואה החשבון בלבד, ואילו הדיון במומחה מטעם המבוקר הועבר ל-500 ISA ,שהוא התקן הבינלאומי העוסק בראיות ביקורת.

האיכות העדיפה של התקינה הבינלאומית מתבטאת גם בבהירות התקינה, כמו לדוגמה בעניין הערכת סיכונים ומענה לסיכונים שהוערכו. שני התקנים המרכזיים המסדירים נושא זה בתקינה הישראלית הם: גילוי דעת 93 – הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו, והערכת הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית ותקן ביקורת 98- נהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו. בשל המבנה והניסוח המסורבלים שלהם, שני תקנים אלה הפכו לסיוט של רואי החשבון בפרקטיקה והסטודנטים לביקורת. גילוי דעת 93 כולל 125 סעיפים ו-3 נספחים, המובאים ברצף ללא כל מדרג של הפרדת העיקר מהטפל. באופן דומה, תקן 98 כולל 75 סעיפים. גם עיון וקריאה ממושכים אינם מקלים על הבנת ה”רציו” וה”אוביטר” בתקנים אלה והדבר גורם לכך שרבים משתדלים להימנע משימוש בהם. התקנים הבינלאומיים המקבילים: 315 ISA ו-330 ISA ,כמו כל יתר התקנים הבינלאומיים האחרים, עודכנו ונוסחו מחדש, הם מובנים, קיים בהם מדרג של עיקר וטפל ועל כן יכולים לשמש כלי חשוב בידי המשתמשים בהם.

התקינה הבינלאומית אף עשויה לדרוש מרואה החשבון בדיקות נוספות. כך לדוגמה, גילוי דעת מספר 58 של לשכת רואי חשבון בישראל אינו מחייב את רואה החשבון לאסוף ראיות בדבר יכולתו של המבוקר להמשיך לפעול כעסק חי מעבר לתקופה של שנה מתאריך המאזן. לעומת זאת, הרי שהתקן הבינלאומי 570 ISA מחייב לערוך בירורים עם ההנהלה באשר לידיעתה של אירועים או מצבים אשר יכולים להטיל ספק משמעותי לגבי יכולת המבוקר להמשיך כעסק חי גם מעבר לתקופה של שנה מתאריך המאזן.

הבדלים בעלי משמעות פוטנציאלית קיימים אפילו בניסוחים של דוח רואה החשבון המבקר. לדוגמה, בהתאם לתקן 99 ,נוסח דוח רואה החשבון המבקר היום הוא: ”…… נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים”.

לעומת זאת, על פי 700 ISA הקטע הרלוונטי הוא: ”……נדרש מאיתנו לעמוד בדרישות אתיות וכן לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כרוכה בביצוע נהלים כדי להשיג ראיות ביקורת על הסכומים והגילויים שבדוחות הכספיים. הנהלים שנבחרו תלויים בשיקול דעת רואה החשבון המבקר, לרבות בהערכת הסיכונים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, בין שמקורה בתרמית ובין שמקורה בטעות”. אין ספק שהוספת המילים האחרונות עשוייה להגדיל את האחריות של רואה החשבון, כך שקיימת בעיה אינהרנטית בכך שלשכת רואי החשבון המייצגת את האינטרסים של רואי החשבון, היא הגורם האמון על קביעת התקינה בביקורת.

נדמה שכמו בתקינה החשבונאית, בסופו של דבר רק אימוץ גורף של הסטנדרט הבינלאומי, מעבר ליתרונות הגלובליים הברורים, ימנע השפעות של אינטרסים מקומיים על החלטת מקצועיות.