IAS 1 – הצגת דוחות כספיים

הדוחות הכספיים הם אמצעי מובנה שדרכו הישויות העסקיות (ואף מוסדות שאינם למטרת רווח) מדווחות לגורמים שמשתמשים במידע הכספי על מנת לקבל החלטות על מצבן הכספי ותוצאות פעילותיהן. כללי החשבונאות, וכפועל יוצא תהליך הכנת הדוחות הכספיים, נפרסים על שני מישורים עיקריים:

א. הכרה ומדידה – האופן שבו עסקאות, אירועים אחרים ונסיבות מוכרים כרכיבים של הדוחות הכספיים (נכסים, התחייבויות, הון, הכנסות והוצאות) ונמדדים בדוחות הכספיים.

ב. הצגה וגילוי – האופן שבו מוצגים בדוחות הכספיים הרכיבים השונים והדרישות למידע נוסף לגבי אותם רכיבים ומידע אחר.

בדרך כלל תקני החשבונאות השונים עוסקים בכללי הכרה ומדידה בהתייחס לעסקאות, לאירועים אחרים ולנסיבות אשר קשורים לנושא שנמצא בתחולתם. לעתים קרובות הם כוללים דרישות גילוי (ואף התייחסות לאופן ההצגה) בקשר לנושא הספציפי בו הם עוסקים. יחד עם זאת, הם אינם כוללים התייחסות כוללנית לאופן ההצגה של הדוחות הכספיים.

להצגה מובנית של דוחות כספיים ולקביעת עקרונות מנחים בנושא חשיבות ניכרת בהשגת מטרת הדוחות הכספיים, כפי שהיא מנוסחת במסגרת המושגית לדיווח כספי. בהתאם למטרה זו נדרשת הצגת מידע כספי שימושי למגוון רחב של משתמשים בדוחות הכספיים בכדי לסייע בקבלת החלטות כלכליות. קביעת הבסיס להצגת דוחות כספיים מאפשרת לספק גילוי נאות בדוחות הכספיים ולשפר את יכולת ההשוואתיות של המידע המסופק למידע דומה המתייחס לישויות אחרות ולמידע דומה בתקופות קודמות של אותה ישות מדווחת. כפועל יוצא, הצגה נאותה של דוחות כספיים, אפוא, תורמת משמעותית לשימושיות הדוחות הכספיים ובכך תואמת את מטרת הדוחות הכספיים.

על אף שכאמור, כמעט בכל תקן דיווח כספי בינלאומי קיימות דרישות גילוי ובמקרים מסוימים אף דרישות ספציפיות להצגה בגוף הדוחות הכספיים, ליבת הדרישות הקשורה לצורה, לתוכן ולמבנה של הדוחות הכספיים נפרסת במסגרת התקינה הבינלאומית על פני שלושה תקני דיווח כספי נפרדים:

א. תקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 (IAS) בדבר הצגת דוחות כספיים.

ב. תקן חשבונאות בינלאומי מספר 7 (IAS) בדבר דוח על תזרימי המזומנים.

ג. תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 5 (IFRS) בדבר נכסים בלתי שוטפים מוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 (להלן: “התקן”) מחייב עריכת דוחות כספיים לפחות אחת לשנה וקובע הוראות בדבר מבנה הדוחות הכספיים ודרישות מינימום לגבי תכולת הדוחות הכספיים. התקן כולל, בין היתר, את הדרישות והקביעות הבאות:

א. דרישה כי הדוחות הכספיים תואמים את התקינה החשבונאית הבינלאומית, לרבות מלוא דרישות הגילוי.
ב. קביעה לפיה במקרים נדירים בלבד ישות מדווחת תסטה מדרישות התקנים החשבונאיים או פרסומים מקצועיים אחרים.
ג. דרישות מפורשות באשר למבנה הדוחות הכספיים, לרבות דרישות מינימום לכל דוח כספי עיקרי, מדיניות חשבונאית, ביאורים ונספחים רלוונטיים.
ד. דרישות מעשיות (בהתבסס על המסגרת המושגית לדיווח כספי) באשר לנושאים כדוגמת מהותיות, עסק חי, עקביות והצגת מספרי השוואה.

על אף שהתקן קובע דרישות מינימום למידע בדוחות הכספיים הוא אינו מאמץ פורמט ספציפי להצגה, במטרה להעניק גמישות ביישום על ידי ישויות הפועלות בענפים שונים. בנוסף, התקן מאפשר גמישות רבה בהצגה של פריטים נוספים וסיכומי ביניים מעבר לדרישות המינימום בגוף הדוחות הכספים על מנת להבטיח הצגה נאותה של הדוחות הכספיים. יש לציין כי ישויות מסוימות, נדרשות לעתים לעמוד בכללי הצגה רגולטוריים נוספים. מהניסיון שנצבר ביישום התקינה הבינלאומית בעולם עולה שחברות מביאות בחשבון את פורמט ההצגה של חברות אחרות באותו ענף ואת פורמט ההצגה שהיה נהוג במדינה שבה הן פועלות.

התקן חל על כל אחד משלושת סוגי הדוחות הכספיים אותם עורכת הישות המדווחת:

דוחות כספיים עצמיים (Individual Financial Statements)

דוחות כספיים עצמיים (של ישות בודדת) הם דוחות כספיים של ישות מדווחת שאין בבעלותה חברה בת אחת או יותר. במקרה שלישות המדווחת קיימת החזקה בחברה המטופלת בשיטת השווי המאזני אשר אינה מסווגת כמוחזקת למכירה (או נכללת בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקת למכירה), יש ליישם בדוחות הכספיים העצמיים את שיטת השווי המאזני בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי מספר 28 (IAS) בדבר השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות.

דוחות כספיים מאוחדים (Consolidated Financial Statements)

דוחות כספיים מאוחדים הם דוחות כספיים של ישות מדווחת אשר כוללים את איחוד הדוחות הכספיים של לפחות חברה בת אחת בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 10 (IFRS) בדבר דוחות כספיים מאוחדים. במקרה שלישות המדווחת קיימת בנוסף החזקה בחברה כלולה או בעסקה משותפת מיושמת בדוחות המאוחדים שיטת השווי המאזני.

דוחות כספיים נפרדים (Separate Financial Statements)

במסגרת הדוחות הכספיים הנפרדים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 27 (IAS) בדבר דוחות כספיים נפרדים, מטופלות כל ההשקעות בחברות בנות, בעסקאות משותפות או בחברות כלולות, אשר אינן מסווגות כמוחזקות למכירה (או נכללות בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקת למכירה), בהתאם לשיטת העלות, שיטת השווי המאזני או בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 9 (IFRS) בדבר מכשירים פיננסיים. תקן חשבונאות בינלאומי מספר 27 מוסיף וקובע כי יש ליישם את אותו טיפול חשבונאי לכל קבוצה של השקעות.

דוחות כספיים נפרדים (“סולו”) נערכים באחד משני המקרים הבאים:

א. דוחות כספיים של ישות מדווחת אשר אינם כוללים את איחוד הדוחות הכספיים של חברה בת או חברות בנות ומוצגים לצד הדוחות הכספיים המאוחדים, או

ב. דוחות כספיים של ישות מדווחת אשר בבעלותה חברה בת, עסקה משותפת או חברה כלולה שלא מיושם לגביהן איחוד דוחות כספיים או שיטת השווי המאזני לפי חריג מפורש המאפשר זאת בתקן החשבונאות הרלבנטי

התקן אינו חל על דוחות כספיים לתקופות ביניים הנערכים במתכונת תמציתית יותר ובהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 (IAS) בדבר דוחות ביניים. בשונה מהתקן, תקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 אינו מחייב עריכת דוחות כספיים ביניים, אלא קובע את המתכונת בה הם מוצגים כאשר הם נערכים בהתאם לדרישות חוקיות או לבחירת הישות המדווחת. המשמעות של הצגת מתכונת תמציתית נוגעת לדרישות הגילוי בלבד, בעוד גוף הדוחות הכספיים במתכונת התמציתית זהה בדרך כלל לגוף הדוחות הכספיים השנתיים האחרונים. כפועל יוצא, לדרישות של התקן הנוגעות להצגת גוף הדוחות הכספיים השנתיים השפעה גם על הדוחות הכספיים לתקופות ביניים. יחד עם זאת, דרישות הגילוי בדוחות הכספיים לתקופות ביניים הנערכים במתכונת תמציתית נכללות במסגרת תקן חשבונאות בינלאומי מספר 34 ובהתאם לכך דרישות הגילוי הנכללות בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 ובתקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים אינן חלות על דוחות כספיים לתקופות ביניים.

חשוב להבחין בין דוחות כספיים שנערכים למטרות כלליות למגוון רחב של משתמשים לבין דוחות שנערכים לצורכי מידע ספציפיים של משתמשים מסוימים (דוחות מיוחדים). בעוד תקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 חל על כל הדוחות הכספיים למטרות כלליות אשר נערכים בהתאם ל-IFRS, הוא אינו חל על דוחות כספיים שנערכים לצורכי מידע ספציפיים.

התקן חל על כל סוגי הישויות המדווחות על פי התקינה הבינלאומית, לרבות בנקים וחברות ביטוח. על אף שהתקן אינו מוציא מתחולתו מוסדות ללא כוונת רווח, בין אם מדובר בגופים פרטיים ובין אם מדובר בגופים ממשלתיים, הרי שהוא מתייחס בעיקר לישויות עסקיות הפועלות למטרות רווח.