IAS 12 – מסים על הכנסה

השאלה המקדמית העומדת בבסיס הטיפול החשבונאי במסים על הכנסה, היא האם מסים על הכנסה הם הוצאה או שמא מדובר ביעוד רווחים? בשונה מיתר ההוצאות החשבונאיות, מסים על הכנסה אינם משולמים בתמורה לשירות (או מוצר) מסוים ולמעשה הם אינם בגדר הוצאות בייצור הכנסה, לאמור גם לולא המס הייתה החברה מפיקה את הכנסותיה. זאת ועוד, בשונה מיתר ההוצאות, לחברה אין אפשרות להימנע מתשלום מסים על הכנסה. ניתן לדמות, לכאורה, מאפיינים אלו לאלו של יעוד רווחים, באופן שבו המסים על ההכנסה מייצגים תשלום לממשלה כבעלת מניות בחברה, כאשר חלקה בחברה נגזר משיעור המס המוטל על החברה. לשאלה זאת, משמעות מרחיקת לכת על הטיפול החשבונאי במסים על הכנסה. תקני החשבונאות בעולם כיום מתייחסים למסים על הכנסה כאל הוצאה לכל דבר ועניין ולפיכך עוסקים בעיקר בסוגיות הקשורות להקבלת הוצאות המס לרווח לפני מס (הכרה במסים נדחים). חשוב להדגיש, כי התייחסות למסים על הכנסה כאל יעוד רווחים, הייתה מייתרת את כל הסוגיות הקשורות להקבלת הוצאות להכנסות, שהרי לא נדרש להקצות “דיבידנדים” לתקופות החשבונאיות, כמו שהדבר נדרש לגבי הוצאות.

הסוגיה החשבונאית המשמעותית ביותר, אפוא, בנושא הטיפול החשבונאי במסים על הכנסה, היא כיצד להקצות את הוצאות המס בין התקופות החשבונאיות השונות. תקני דיווח כספי בינלאומיים קובעים את כללי ההכרה בעסקאות ואירועים במהלך התקופה החשבונאית מתוך מטרה לספק מידע רלוונטי ומהימן למשתמשים השונים בדוחות הכספיים. חוקי המס מבוססים בין היתר על שיקולים חברתיים ופוליטיים, אשר לא בהכרח עולים בקנה אחד עם המטרות של כללי החשבונאות. לפיכך, ההכנסה החייבת, אשר נגזרת מחוקי המס, שונה לעתים קרובות מהרווח החשבונאי הנגזר מכללי ההכרה והמדידה החשבונאיים. הפער בין חוקי המס לבין כללי החשבונאות נובע הן מהבדלים בעיתוי ההכרה בהוצאות או בהכנסות והן מהבדלים בהכרה עצמה. לדוגמה, יתכנו מקרים בהם הישות המדווחת תשלם מסים בגין הכנסה חייבת, על אף שבהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים, ההכנסה בדוחות הכספיים תוכר רק בתקופה העוקבת. ולהפך, לעתים, ישות מדווחת תשלם מסים בתקופות העוקבות לתקופה בה הוכרה בדוחות הכספיים ההכנסה בגינה שולמו. הפער הנ”ל, בין חוקי המס לבין תקני דיווח כספי בינלאומיים, עשוי להוביל לפגיעה בעקרון הקבלת הוצאות להכנסות.

על מנת להביא להקבלה בין המועד שבו מוכרות הוצאות המס בדוחות הכספיים לבין הרווח החשבונאי לפני מס, נדרשים כללי החשבונאות לבצע התאמה בין התפיסות השונות של החשבונאות ושל חוקי המס. לצורך כך עושים כללי החשבונאות שימוש במסים נדחים – נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים. מכניזם זה מביא להכרה בהשפעת המס של עסקאות במועד בו אותן עסקאות מקבלות ביטוי בדוחות הכספיים.

כללי החשבונאות המודרניים מאמצים את הגישה המאזנית בכל הקשור לסוגי ההפרשים שבגינם יש להכיר במסים נדחים. על פי הגישה המאזנית, ההפרש בין הערך של נכס או התחייבות בספרים לבין בסיס המס של הנכס או ההתחייבות (מכונה: הפרש זמני) יוצר מחויבות לשלם מס ובעקבותיה התחייבות חשבונאית, או זכות לקבל הטבת מס ובעקבותיה נכס חשבונאי (בהתקיים תנאי ההכרה החשבונאיים). בעבר נהוג היה לבחון את ההפרשים והטיפול החשבונאי בהם מנקודת מבט תוצאתית, דהיינו הפרשים הנוצרים בין ההכנסה החייבת לבין הרווח החשבונאי ושעתידים להתהפך בעתיד כונו “הפרשי עיתוי”, כאשר יתר ההפרשים כונו “הפרשים קבועים”. על אף שהפרשים זמניים כוללים גם הפרשי עיתוי, קיימים הפרשים זמניים שאינם הפרשי עיתוי. לאמור, קבוצת ההפרשים הזמניים היא נרחבת יותר, ואף כוללת חלק מההפרשים שהוגדרו בהתאם לגישה התוצאתית, כהפרשים קבועים. לדוגמה, כאשר מבוצע שערוך של נכס ללא שערוך מקביל לצורכי מס, מהווה השערוך הפרש זמני אך לא הפרש עיתוי (שהרי לצורכי מס הפחתת השערוך שבוצעה לא הוכרה בעבר ואף לא תוכר בעתיד). לפיכך אין מדובר ב”עיתוי” שונה בהכרת הכנסה (הוצאה) בין הדוחות הכספיים ובין חוקי המס. דוגמה נוספת, עודפי עלות הנוצרים בצירופי עסקים, המטופלים בשיטת הרכישה ומיוחסים לערכם ההוגן של נכסים והתחייבויות מזוהים. היות ולצורכי מס ערכם של הנכסים וההתחייבויות בחברה הנרכשת אינו משתנה בעקבות הרכישה, הפרש זה אינו מהווה הפרש עיתוי בין הדוחות הכספיים ובין חוקי המס, אלא הפרש זמני. אין עוררין כי הגישה המאזנית עקבית יותר עם המסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים והצגתם, לפיה יש להכיר ראשית בנכסים והתחייבויות, כאשר מדידת התוצאות (הכנסות והוצאות) נגזרת מאותם נכסים והתחייבויות שהוכרו. שינוי הגישה, נעשה כבר בתחילת שנות ה- 90 בארה”ב ואומץ מאוחר יותר על ידי המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות.

בדוח רווח והפסד, מוצגים המסים על ההכנסה בסעיף נפרד הכולל הן מסים שוטפים והן את ההשפעה התוצאתית של המסים הנדחים. מסים (שוטפים ונדחים) המתייחסים לתוצאות פעילות שהופסקה מוצגים בניכוי מאותו הסעיף.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 12 (IAS) בדבר מסים על ההכנסה (להלן – התקן) מספק מענה מקיף לטיפול החשבונאי במסים על ההכנסה. התקן עוסק בטיפול בתוצאות המס השוטפות והעתידיות בגין ההשבה (הסילוק) העתידי של הערכים בספרים של הנכסים (התחייבויות) אשר מוכרים בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) של הישות המדווחת, וכן בגין עסקאות ואירועים אחרים של התקופה הנוכחית, אשר מוכרים בדוחות הכספיים של הישות המדווחת. התקן עוסק גם בהכרה של נכסי מסים נדחים, הנובעים מהפסדים לצורכי מס שטרם נוצלו או מהטבות לצורכי מס שטרם נוצלו, במדידה של נכסי והתחייבויות מסים שוטפים ונדחים, ההצגה של מסים על ההכנסה בדוחות הכספיים והגילוי הנדרש לגבי מסים על ההכנסה.