IAS 16 – רכוש קבוע

רכוש קבוע מהווה דוגמה בולטת לאחד הקשיים המשמעותיים ביותר של הדיווח הכספי: כיצד למדוד את תוצאות הפעילות של הישות המדווחת, כאשר מרכיב עיקרי מהעלויות המתהוות אצל הישות המדווחת בתקופה הנוכחית משפיע גם על התקופות החשבונאיות הבאות? במילים אחרות, המטרה המרכזית של הטיפול החשבונאי ברכוש קבוע הינה להקצות את עלות הרכוש הקבוע על פני התקופות הצפויות שבהן תוכרנה בדוחות הכספיים הכנסות, דהיינו הנאות, כתוצאה מהשימוש בו.

הפתרון לסוגיה זו מבוסס על אחת מאבני היסוד של התיאוריה החשבונאית, כפי שמקבלת ביטוי במסגרת המושגית (Framework) לדיווח כספי, שהינה כללי הכרה בנכס. בהתאם למסגרת המושגית, נכס מייצג הטבות כלכליות שצפויות לזרום לישות המדווחת כתוצאה מעסקאות ואירועים שהתרחשו בעבר. כמו כן, כדי להכיר בנכס בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) נדרשת קיומה של יכולת מדידה מהימנה. עלות הרכישה של רכוש קבוע אשר החברה צפויה להשתמש בהטבות הכלכליות הנובעות ממנו על פני יותר מתקופה חשבונאית אחת תוכר, אפוא, כנכס בדוחות הכספיים.

אין עוררין, כי התשלום ששולם בעד הרכוש הקבוע מייצג את השווי ההוגן כהגדרתו במועד הרכישה, שהרי מדובר בסכום שנקבע בין קונה מרצון למוכר ברצון, ומהווה אומדן מהימן. כמו כן, בהתאם לכללי ההכרה של הוצאות בדוחות הכספיים (עקרון ההקבלה של הוצאות להכנסות) הרכוש הקבוע יופחת על פני התקופות שבהן החברה צופה ליהנות מההטבות הכלכליות הגלומות בו ובאופן שבו החברה צופה לעשות כן.

הרכוש הקבוע, כמו כל נכס אחר בדוחות הכספיים, נדרש לייצג בכל מועד דיווח עוקב הטבות כלליות עתידיות שצפויות לזרום לחברה ולפיכך, אם בשלב מסוים בעתיד ערכו בספרים אינו מייצג הטבות כלכליות עתידיות, יש להפחית את ערכו בהתאם.

כדי ליישם בפועל את הכללים הבסיסיים לטיפול החשבונאי ברכוש קבוע, כפי שהוזכרו לעיל, מתעוררות סוגיות יישומיות רבות כדוגמת מהו המועד המדויק שבו יש להכיר ברכוש קבוע, אילו סוגי עלויות יכללו במדידה הראשונית של הרכוש הקבוע, קביעת הוצאות הפחת וכיצד ליישם את שיטת הערכה מחדש.

באופן מסורתי בסיס המדידה של רכוש קבוע בדוחות הכספיים הינו העלות ההיסטורית. יחד עם זאת, התקינה הבינלאומית, בעיקר מטעמים של שיפור הרלבנטיות של הדיווח הכספי ובשונה מהתקינה בארה”ב ומהפרקטיקה שהייתה מקובלת בישראל בעבר, מאפשרת אימוץ מודל של הערכה מחדש. מודל הערכה מחדש קיים בתקינה הבינלאומית, כבר בשלבים הראשונים יחסית של התהוותה, לצד מודל העלות. מודל זה מציב מספר שאלות חשבונאיות, כמו לדוגמה כיצד לטפל בעודף מהערכה מחדש? האם נדרשת הפחתה? כיצד למדוד את השווי ההוגן? והשאלה המרכזית הינה את מה מתיימר להציג הדוח על המצב הכספי (“מאזן”) כאשר מדובר ברכוש קבוע לשימוש בייצור?

יש לציין, כי בסיסי המדידה של הנכסים הקבועים בתקינה הבינלאומית כיום הינם מגוונים: החל ממודל העלות, דרך מודל ההערכה מחדש ועד למודל השווי ההוגן. אימוץ בסיס המדידה הרלבנטי מבוסס על הבחנה פונקציונאלית בין שלושה סוגים עיקריים של נכסים: מלאי, רכוש קבוע ונדל”ן להשקעה. הבחנה זו מבוססת כאמור על השימוש בנכס ולא על אופיו. כך לדוגמה, נדל”ן יכול להיכנס להגדרה של מלאי או רכוש קבוע או נדל”ן להשקעה בהתאם לשימוש בו. כפועל יוצא, האתגר העומד בפני הטיפול החשבונאי נגזר מאותה המהות הפונקציונאלית: נדל”ן להשקעה מוחזק על מנת להניב הכנסות שכירות או לשם עליית ערך הונית או שניהם ועל כן התפיסה היא, כי מודל המדידה הרלבנטי לו הוא מודל השווי ההוגן, לפיו נמדד נדל”ן להשקעה לפי שווי הוגן כאשר ההפרשים בשווי הוגן מוכרים ברווח או הפסד כפי שמאפשר תקן חשבונאות בינלאומי מספר 40 (IAS) בדבר נדל”ן להשקעה. כמו כן, מאחר שהמהות הפונקציונאלית של מלאי היא מכירתו במהלך העסקים הרגיל, בסיס המדידה הרלבנטי לו אשר מתיישב גם עם כללי ההכרה בהכנסה הוא עלות.

מנגד, המהות הפונקציונאלית של רכוש קבוע היא שימוש בייצור או בהספקת סחורות או שירותים, להשכרה לאחרים, או לצרכים מנהליים ועל כן, כאמור, הטיפול החשבונאי בו מתרכז לכן בהקצאת עלותו על פני התקופות הצפויות שבהן תוכרנה בדוחות הכספיים הכנסות כתוצאה מהשימוש בו. הרצון לבצע הקבלה של הוצאות הפחת להטבות הנובעות מהשימוש ברכוש הקבוע, מוביל לשני בסיסי מדידה אפשריים: עלות והערכה מחדש. שיטת העלות היא השיטה המסורתית לטיפול ברכוש קבוע, לפיה פריט רכוש קבוע נמדד בעלותו בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו. בהתאם לשיטת הערכה מחדש, פריט רכוש קבוע, שניתן למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן, נמדד לאחר מועד ההכרה הראשונית בסכום משוערך. סכום משוערך הוא שוויו ההוגן במועד ההערכה מחדש, בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפסדים מירידת ערך שנצברו לאחר מכן. ההערכה מחדש אינה מבוצעת בהכרח בכל תקופת דיווח, כאשר הפרשים חיוביים (דהיינו, עליית ערך) הנובעים מההערכה מחדש מוכרים בדרך כלל ישירות ברווח כולל אחר.

הרציונל של מודל ההערכה מחדש, הוא לשפר מצד אחד את הרלבנטיות של המידע המאזני על יתרת הרכוש הקבוע ומצד שני להכיר בהוצאות פחת שתואמות מחירי שוק שוטפים. עם זאת, מודל זה מכביד מאד מבחינה דיווחית על החברות, בעיקר לאור הגידול בהוצאות הפחת שתוכרנה בתקופות עוקבות במקרה של עלייה בשווי ההוגן של הרכוש הקבוע.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 16 (IAS) בדבר רכוש קבוע (להלן – התקן), הוא התקן העיקרי שעוסק בטיפול החשבונאי ברכוש קבוע. התקן קובע את כללי ההכרה והמדידה הראשונית, המדידה לאחר ההכרה הראשונית, הגריעה של פריט רכוש קבוע ודרישות הגילוי. התקן מאפשר בחירה של מדיניות חשבונאית בין שתי שיטות מדידה לאחר ההכרה הראשונית ברכוש הקבוע: שיטת העלות או שיטת הערכה מחדש, כאשר יש ליישם את אותה מדיניות חשבונאית לגבי כל הפריטים בקבוצה של רכוש קבוע. עם זאת, התקן אינו דורש ליישם את אותה מדיניות חשבונאית לגבי כל קבוצות הרכוש הקבוע.

יש לציין כי קיימים שני תקנים חשבונאיים נוספים שקשורים לטיפול החשבונאי ברכוש קבוע:

  • תקן חשבונאות בינלאומי מספר 36 (IAS) בדבר ירידת ערך נכסים, אשר חל בין היתר על ירידת ערך של רכוש קבוע ולפיכך קובע את הדרישות והכללים לצורך הבחינה, ההכרה והמדידה של ירידת ערך של רכוש קבוע.
  • תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 5 (IFRS) בדבר נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו, אשר עוסק בטיפול החשבונאי הנדרש כאשר פריט של רכוש קבוע מוחזק למכירה.

כמו כן, ישות מדווחת אשר במהלך העסקים הרגיל שלה מוכרת פריטי רכוש קבוע, אשר מוחזקים למטרות השכרה, נדרשת לסווג פריטים אלה כמלאי כאשר הם אינם מושכרים עוד והינם מוחזקים למכירה. כפועל יוצא, הטיפול החשבונאי בהם יהיה ממועד זה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 2 (IAS) בדבר מלאי. דוגמה נפוצה למקרה כזה קיימת בחברות הליסינג, שרוכשות רכבים ומשכירות אותם במסגרת ליסינג תפעולי.