IAS 20 – הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי

סיוע ממשלתי הוא פעולה של הממשלה שתוכננה כדי לספק הטבה כלכלית ספציפית לישות המדווחת או למגוון של ישויות שכשירות לפי קריטריונים מסוימים. מטרת הסיוע הממשלתי עשויה לעתים קרובות לעודד ישות להתחיל במתווה של פעולה שבדרך כלל לא הייתה מתחילה בו אם הסיוע לא היה ניתן. סיוע ממשלתי בא לידי ביטוי בצורות רבות ששונות במהות הסיוע שניתן וגם בתנאים שבדרך כלל נלווים אליו.

מענקים ממשלתיים הם סיוע של הממשלה בצורה של העברות משאבים לישות המדווחת בתמורה לציות בעבר או בעתיד לתנאים מסוימים המתייחסים לפעילויות התפעוליות של הישות המדווחת.

האתגר החשבונאי לגבי הטיפול במענקים ממשלתיים הוא במציאת שיטת הכרה נאותה שתשקף את האופן שבו הישות המדווחת נהנתה מהסיוע במהלך תקופת הדיווח, על מנת לאפשר השוואה בין דוחותיה הכספיים לתקופה המדווחת לבין דוחותיה הכספיים לתקופות קודמות ולבין דוחות כספיים של ישויות אחרות.

קיימות שתי תפיסות יסוד לטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים:

א. המישור ההוני
בהתאם לתפיסה זו יש להכיר במענק ישירות לזכויות של בעלי המניות. הרציונל של תפיסה זו הוא שמדובר בפעולה במישור ההוני שהרי לא נדרש יהיה להחזיר את המענקים. כמו כן, לא ראוי להכיר בהם בדוח רווח והפסד מאחר והם לא “הורווחו” אלא מייצגים תמריץ ממשלתי.

ב. המישור התוצאתי
בהתאם לתפיסה זו המענק מוכר כהכנסה על פני תקופה חשבונאית אחת או יותר. הרציונל של תפיסה זו הוא שמדובר בסכומים שלא התקבלו מבעלי מניות ועל כן אין להכיר בהם ישירות לזכויות של בעלי המניות, דהיינו אין מדובר בעסקה עם בעלי מניות בכובעם כבעלי מניות. כמו כן, לא נכון יהיה לומר כי אותם מענקים ניתנו ב”חינם”, אלא הישות המדווחת מרוויחה אותם באמצעות הציות לתנאים שלהם. כפועל יוצא ראוי להכיר בהם כהכנסה ולהקביל ביניהם לבין העלויות המתייחסות שהמענק מיועד לתת בגינן פיצוי.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 20 (IAS) בדבר הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי (להלן – “התקן”) מאמץ את המישור התוצאתי לטיפול במענקים ממשלתיים. אימוץ התפיסה התוצאתית עקבית עם הקביעה של תקן חשבונאות בינלאומי מספר 12 (IAS) בדבר מסים על ההכנסה, לפיה מסים על הכנסה יוכרו כהוצאה בדוח רווח והפסד ולא כיעוד רווח על אף שהם לא מהווים הוצאה בייצור הכנסה.

לצורך הטיפול החשבונאי מבחין התקן בין שני סוגים עיקריים של מענקים ממשלתיים:

א. מענקים המתייחסים לנכסים
מענקים המתייחסים לנכסים, הם מענקים ממשלתיים שהתנאי העיקרי שלהם הוא רכישה או הקמה של נכסים לזמן ארוך, כמו לדוגמה מענק השקעה המתקבל מהמדינה על פי החוק לעידוד השקעות הון והחוק לעידוד השקעות בחקלאות.

ב. מענקים המתייחסים להכנסה
מענקים המתייחסים להכנסה הם מענקים ממשלתיים שאינם מענקים המתייחסים לנכסים. מענקים אלו כוללים מענקים ממשלתיים שמתקבלים למימון הוצאות ספציפיות או מענקים ממשלתיים שמהווים פיצוי או במטרה לתת סיוע כספי מיידי.

הקביעה העיקרית של התקן היא שמענקים ממשלתיים יוכרו כהכנסה על פני התקופה הנדרשת להקביל אותם לעלויות הרלבנטיות אותן הם מכוונים לפצות, על בסיס שיטתי. יש לציין, כי בהתאם לעקרון ההקבלה האמור בתקן יש להקביל את ההכנסה להוצאות המתייחסות. זאת, בשונה מעקרון ההקבלה הרגיל כאמור במסגרת המושגית לדיווח כספי, לפיו בדרך כלל יש להקביל את ההוצאות להכנסה, ולא להיפך. התקן עוסק גם בגילוי בדבר מענקים ממשלתיים וכן בגילוי לצורות אחרות של סיוע ממשלתי.