IAS 8 – מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות

מדיניות חשבונאית של ישות מדווחת משקפת את מכלול העקרונות, הבסיסים, המוסכמות, הכללים והפרקטיקות, אשר על פיהם נערכים ומוצגים דוחותיה הכספיים. מדיניות חשבונאית יכולה להתייחס לבסיסי המדידה של כל אחד מהנכסים וההתחייבויות של הישות המדווחת, כמו לדוגמה נכסים והתחייבויות פיננסיים, מלאי, רכוש קבוע, נדל”ן להשקעה ונכסים בלתי מוחשיים. מדיניות חשבונאית עוסקת גם בכללי הכרה וגריעה. לדוגמה מדיניות חשבונאית בנושא הכרה בהכנסה או בנושא גריעת נכסים פיננסיים מהדוח על המצב הכספי (“מאזן”). כמו כן, מדיניות חשבונאית יכולה להתייחס גם לענייני הצגה.

המסגרת המושגית קובעת ארבעה מאפיינים איכותיים למידע הכספי הנכלל בדוחות הכספיים: רלבנטיות, מהימנות, השוואתיות ומובנות. כפועל יוצא, המדיניות החשבונאית צריכה להיות מהימנה דיה ורלבנטית ככל הניתן למשתמשים בדוחות הכספיים. כמו כן, המדיניות החשבונאית צריכה להיות מיושמת בעקביות לגבי עסקאות ואירועים דומים. הדרישה הבסיסית לעקביות ביישום של מדיניות חשבונאית נוגעת לא רק לאחידות ביישומה עבור עסקאות דומות אלא לישום עקבי על פני הזמן בכדי ליצור השוואתיות בין תקופות. שינוי מדיניות חשבונאית הינו חריג ואפשרי רק כאשר הוא מוביל למתן מידע רלבנטי יותר לקוראי הדוחות שהוא מספיק מהימן.

אימוץ מדיניות חשבונאית נאותה הינו מרכיב עיקרי והכרחי אשר משמש כנקודת המוצא בתהליך ההכנה של הדוחות הכספיים. למדיניות החשבונאית עשויות להיות השפעות עצומות על הדוחות הכספיים. כך לדוגמה, דוחות כספיים של חברת נדל”ן מניב אשר בוחרת למדוד נדל”ן להשקעה לפי מודל השווי ההוגן בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 40 (IAS) בדבר נדל”ן להשקעה עשויים להיות שונים לחלוטין ביחס לאלה שהיו מוצגים לפי החלופה של מודל העלות.

התקנים החשבונאיים הבינלאומיים מסייעים במקרים רבים לקבוע את המדיניות החשבונאית של הישות המדווחת. עם זאת, יתכנו מקרים שאינם מטופלים בתקנים קיימים או בפרשנות להם שבהם ישות מדווחת תידרש לבחון ולאמץ לגביהם מדיניות חשבונאית מתאימה בהתאם לשיקול דעתה. כמו כן, יתכן כי תקן חשבונאות בינלאומי מסויים יאפשר לישות המדווחת לבחור בין יותר ממדיניות חשבונאית אחת. במקרים אלו נדרשת הישות המדווחת לבחור מדיניות מסויימת וליישמה באופן אחיד ועקבי.

מרכיב חיוני נוסף בהכנה של דוחות כספיים הינו שימוש באומדנים. השימוש באומדנים סבירים הוא חלק בלתי נפרד מהכנת הדוחות הכספיים ואינו פוגע במהימנותם. הצורך באומדנים נובע מאי הודאות הטבועה בפעילות העסקית. כפועל יוצא, פריטים רבים בדוחות הכספיים אינם ניתנים למדידה במדויק, אלא לאומדן בלבד. אומדנים הכרוכים בשיקול דעת רב עשויים להידרש לדוגמה בגין חובות אבודים, התיישנות מלאי ושווי הוגן של נכסים והתחייבויות פיננסיים, אורך החיים השימושיים של נכסים ברי פחת, הפרשה לאחריות ותחזית להכנסה חייבת צפויה לגבי הכרה בנכסי מסים נדחים.

מטבעם, אומדנים עשויים להשתנות מתקופה לתקופה. שינוי באומדן חשבונאי הוא תיאום הערך בספרים של נכס או התחייבות, או של סכום הצריכה התקופתית של נכס, הנובעת מהערכה של מצבם הנוכחי של נכסים והתחייבויות וההטבות והמחויבויות העתידיות החזויות הקשורות בהם. כפועל יוצא, אומדנים מצריכים עדכון כאשר חלים שינויים בנסיבות עליהן הם מתבססים או כתוצאה ממידע חדש או ניסיון שנצבר.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 8 (IAS) בדבר מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, קובע את הקריטריונים לבחירה ושינוי של מדיניות חשבונאית בהתבסס על המסגרת המושגית וכן קובע את הטיפול החשבונאי והגילוי לשינויים במדיניות חשבונאית. כמו כן, התקן עוסק באופן הטיפול בשינויים באומדנים חשבונאיים ובתיקוני טעויות.

התקן יוצר הבחנה חשובה בין שינוי מדיניות חשבונאית, שינוי אומדן ותיקון טעות. בעוד העיקרון המנחה לטיפול בשינוי מדיניות חשבונאית הוא טיפול בדרך של יישום למפרע בכדי ליצור השוואתיות, הרי שהעיקרון המנחה לטיפול בשינוי אומדן חשבונאי הוא שלא לייחסו לתקופות עבר. כמו כן, העיקרון המנחה לטיפול בטעות שהתגלתה בדוחות כספיים קודמים, בכפוף למהותיות, הוא הצגה מחדש של מספרי ההשוואה. בשונה מטיפול בשינוי מדיניות חשבונאית, הרציונל לטיפול בדרך של הצגה מחדש אינו קשור להשוואתיות אלא לרצון לתקן את הטעות מרגע התגלתה בכדי להציג באופן נאות את מספרי ההשוואה.

התקן אינו עוסק באימוץ לראשונה של התקינה החשבונאית הבינלאומית. בנושא זה עוסק תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 1 (IFRS)

בעוד התקן מפרט את דרישות הגילוי לגבי שינויים במדיניות חשבונאית, דרישות הגילוי לגבי המדיניות החשבונאית עצמה, נכללות בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 (IAS) בדבר הצגת דוחות כספיים.

הטיפול החשבונאי והגילוי הנדרש בגין השפעות מס של תיקוני טעויות ותיאומים למפרע שנעשו בשל יישום שינויים במדיניות חשבונאית, נעשה בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 12 (IAS) בדבר מסים על הכנסה