IFRS 5 – נכסים לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו

הצורך בטיפול חשבונאי שונה בנכס בלתי שוטף מוחזק למכירה, נובע מעצם העובדה שבשונה מיתר הנכסים הבלתי שוטפים הוא אינו מוחזק לשימוש מתמשך. נכס בלתי שוטף המסווג כמוחזק למכירה הינו נכס שערכו צפוי להיות מושב לישות המדווחת, ברמת ודאות גבוהה, בדרך כלל תוך שנה, בדרך של מכירה. יתר על כן, בכדי שנכס בלתי שוטף יסווג כמוחזק למכירה, הוא חייב להיות זמין למכירה מיידית במצבו הנוכחי ומשווק באופן אקטיבי בתנאים סבירים.

כפועל יוצא, הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי שוטפים המוחזקים למכירה נבדל מהטיפול ביתר הנכסים הבלתי שוטפים, הן מבחינה הצגתית והן מבחינת המדידה, כדלקמן:

 בסיס מדידה שונה

החל ממועד סיווג של נכס בלתי שוטף כמוחזק למכירה או של קבוצת מימוש כמוחזקת למכירה, בסיס המדידה הינו הנמוך מבין הערך בספרים והשווי ההוגן בניכוי עלויות מכירה. כמו כן, החל מאותו מועד מופסקת ההפחתה של אותו נכס בלתי שוטף. התפיסה המנחה את בסיס המדידה השונה הנ”ל היא, כי הדיווח על נכסים בלתי שוטפים המוחזקים למכירה הוא תהליך של הערכה במהותו ולא תהליך הקצאה של עלות כפי שמקובל בנכסים בלתי שוטפים שמיועדים לשימוש מתמשך. כמו כן, עצם העובדה כי בכל מועד דיווח יש לבחון את השווי ההוגן בניכוי עלויות מכירה, מונעת את החשש כי בהעדר הפחתה, לא תבוא לידי ביטוי ירידת ערך של הנכס.

חשוב להדגיש, כי נכס בלתי שוטף אשר סווג כמוחזק למכירה, יכול להימצא עדיין בשימוש של הישות המדווחת ולהניב הטבות כלכליות, כל עוד הנכס זמין למכירה מיידית. עובדה זו עומדת לכאורה בסתירה לדרישה של כללי החשבונאות להכרה בהוצאות פחת, לאמור הקצאת העלות של נכס בלתי שוטף על פני תקופת ההטבות הכלכליות הצפויות לנבוע מהשימוש בו. יחד עם זאת, התפיסה היא כי תזרימי המזומנים הנובעים מהשימוש הנותר בנכס הינם רק נלווים/אינצידנטאליים להשבה של הנכס בדרך של מכירה. לעניין זה יש לציין, כי בסיס המדידה השונה אינו מביא בהכרח לתוצאות מדידתיות שונות מאלו של תקני החשבונאות הרלוונטיים לנכסים בלתי שוטפים שמוחזקים לשימוש, שקובעים כללים בנושא עדכון ערך השייר ואורך החיים השימושיים, לצורך חישוב פחת של רכוש קבוע ובנושא ירידת ערך נכסים.

לצורך ההמחשה ניתן להשתמש בדוגמה הבאה: נניח כי הערך בספרים לתחילת השנה של נכס בלתי שוטף שצפוי להיות ממומש בתחילת שנת הדיווח הבאה הינו 1,000 אלפי ש”ח. במידה והשווי ההוגן של הנכס בניכוי עלויות מכירה הינו 1,200 אלפי ש”ח, הרי שגם לפי תקן חשבונאות בינלאומי מספר 36 (IAS) בדבר ירידת ערך נכסים, לא תוכר ירידת ערך וכן בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 16 (IAS) בדבר רכוש קבוע, הנכס לא יופחת (שהרי ערך השייר המעודכן גבוה מהערך בספרים). מנגד, במידה והשווי ההוגן של הנכס בניכוי עלויות מכירה הינו 900 אלפי ש”ח, הרי שבהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 36, יש בדרך כלל צורך להכיר בהפסד מירידת ערך של 100 אלפי ש”ח (שהרי מאחר והחברה מתכוונת למכור את הנכס, שווי השימוש בדרך כלל אינו שונה מהותית) ולאחר מכן לא תוכרנה הוצאות פחת (מאחר וערך השייר מעודכן).

הצגה מאזנית נפרדת

נכס בלתי שוטף המסווג כמוחזק למכירה מוצג בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) באופן נפרד, ללא הצגה מחדש של מספרי השוואה. התפיסה היא, כי הבחנה הצגתית זו מספקת מידע רלוונטי ושימושי למשתמשים השונים בדוחות הכספיים. יתר על כן, קיימת חשיבות להבחנה בין נכסים בלתי שוטפים שאינם מופחתים (ונמדדים בבסיס מדידה שונה) לבין נכסים בלתי שוטפים מופחתים. על אף החיסרון הטמון בכך שסיווג כאמור נשען במהותו על כוונות הנהלה, התפיסה של התקן היא כי מתן מידע על נכסים בלתי שוטפים המוחזקים למכירה תסייע למשתמשים השונים בדוחות הכספיים בהערכת העיתוי, הסכומים ואי הוודאויות של תזרימי מזומנים עתידיים.

כמו כן, שני נושאים חשבונאיים קשורים בעלי חשיבות רבה הם הטיפול החשבונאי בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקת למכירה והצורך בהבחנה הצגתית בין פעילויות נמשכות לבין פעילויות שהופסקו:

(א)   טיפול חשבונאי בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקת למכירה
קבוצת מימוש הינה קבוצת נכסים המיועדת למימוש יחד בעסקה אחת על ידי מכירה או בדרך אחרת. הטיפול החשבונאי בקבוצת מימוש המסווגת כמוחזקת למכירה (בסיס מדידה שונה והצגה מאזנית נפרדת) דומה במהותו לטיפול החשבונאי בנכס בלתי שוטף המסווג כמוחזק למכירה, בשינויים המחויבים.

(ב)    הבחנה הצגתית בין פעילויות נמשכות לבין פעילויות שהופסקו
פעילויות שהופסקו מייצגות בדרך כלל קו עסקים משמעותי נפרד או אזור גיאוגרפי משמעותי נפרד של פעילויות. ההבחנה בין פעילויות נמשכות לבין פעילויות שהופסקו נועדה לשפר את היכולת של המשקיעים, נותני אשראי ומשתמשים אחרים בדוחות הכספיים, לעמוד על יכולתה של הישות המדווחת להפיק רווחים בעתיד ולחזות את תזרימי המזומנים אותם תפיק הישות המדווחת בעתיד מהפעילות הנמשכת.

תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 5 (IFRS) בדבר נכסים בלתי שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו, עוסק בטיפול החשבונאי (מדידה והצגה) בנכסים בלתי שוטפים המוחזקים למכירה (או קבוצות מימוש המסווגות כמוחזקות למכירה) ובהצגה וגילוי של פעילויות שהופסקו (להלן: “התקן”). הוראות התקן מתבססות בחלקן על הוראות תקן חשבונאות אמריקאי מספר 144 (FAS) כחלק מפרויקט התאימות (convergence) בין המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB) לבין המוסד האמריקאי לתקינה בחשבונאות (FASB).

נכסים המסווגים כמוחזקים לחלוקה לבעלי מניותיה של הישות המדווחת

ישות מדווחת מחלקת לעיתים לבעלי מניותיה דיבידנד שלא בדרך של מזומן. לאמור, הישות המדווחת מחלקת את נכסיה כגון רכוש קבוע, חברה מוחזקת (לדוגמה, חברה בת או כלולה) או קבוצת מימוש בדרך של “דיבידנד בעין” (dividend in kind) לכל בעלי המניות הקיימים.

פרשנות מספר 17 (IFRIC) בדבר חלוקה של נכסים שאינם מזומנים לבעלים, קובעת את אופן הטיפול בחלוקות של נכסים שאינם מזומנים או חלוקות, בהם לבעלים יש הזכות לבחור קבלת מזומן או נכסים שאינם מזומנים ואשר מבוצעת לכל בעלי המניות של הישות המדווחת המחזיקים את המכשירים ההוניים המזכים בדיבידנד האמור. ככלל, פרשנות מספר 17 קובעת כי הישות המדווחת נדרשת למדוד את ההתחייבות לחלוקת נכסים שאינם מזומן לפי השווי ההוגן של הנכסים שיחולקו.

כאשר לישות המדווחת יש מחויבות לחלוקה של נכסיה לבעלי מניותיה, הערך בספרים של אותם הנכסים לא יושב עוד בדרך של שימוש מתמשך. בהתאם לכך, הוראות התקן חלות גם על נכסים בלתי שוטפים (או קבוצות מימוש) המוחזקים לחלוקה לבעלים בכובעם כבעלי מניות (להלן: “נכסים המוחזקים לחלוקה לבעלים”). בהתאם לכך, הוראות הסיווג, ההצגה והמדידה של התקן יחולו גם על נכסים המוחזקים לחלוקה לבעלים בשינויים המחייבים. יש לציין, כי כל התייחסות בפרק שנעשית לגבי נכסים מוחזקים למכירה, כוללת גם נכסים המוחזקים לחלוקה לבעלים.

יש לציין, כי פרשנות מספר 17 אינה חלה באותם מקרים בהם מבוצעת חלוקה של נכסים שאינם מזומנים (כולל חלוקה של חברה מאוחדת המהווה עסק) כאשר הנכסים נשלטים על ידי אותו גוף (או גופים) לפני ואחרי החלוקה. עם זאת, הוראות התקן אינן מוציאות מתחולתן חלוקות כאמור. כפועל יוצא, נראה כי יש ליישם את הוראות התקן לכל הסוגים של חלוקות לבעלים בכובעם כבעלי מניות.

הוראות התקן, אשר כוללות הן כללי סיווג והצגה והן כללי מדידה, חלות על נכסים בלתי שוטפים. יש לציין כי בעוד כללי הסיווג וההצגה חלים על כל הנכסים הבלתי שוטפים, הרי שדרישות המדידה חלות רק על חלק מהם. לעניין זה, נכס שוטף הינו כפי שהוא מוגדר בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 1 (IAS) בדבר הצגת דוחות כספיים. נכסים שסווגו כבלתי שוטפים בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 1, לא יסווגו מחדש כנכסים שוטפים אלא אם כן הם עומדים בתנאים לסיווגם כמוחזקים למכירה בהתאם לתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 5. יתר על כן, גם נכסים שבדרך כלל יש לסווגם כנכסים בלתי שוטפים אך נרכשו באופן בלעדי במטרה למכרם מחדש, לא יסווגו כנכסים שוטפים, אלא אם כן הם עומדים בתנאים לסיווג כמוחזקים למכירה כאמור.

בבסיס התקן קיימת הבחנה בין כללי הצגה בדוח על הרווח הכולל ובדוח על תזרימי מזומנים אשר נדרשים רק לגבי פעילויות שהופסקו לבין כללי הצגה בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) ומדידה, הנדרשים לגבי כל נכס בלתי שוטף או קבוצת מימוש שמסווגים כמוחזקים למכירה. בהתאם, התקן דורש לבצע הפרדה בדוח על הרווח הכולל בין הפעילויות הנמשכות של הישות המדווחת לבין פעילויות שהופסקו, לרבות בגין מספרי השוואה. כמו כן, התקן דורש לבצע הבחנה על גבי דוח תזרימי המזומנים, או בביאורים בין תזרימי מזומנים מפעילות נמשכת לבין תזרימי מזומנים מפעילויות שהופסקו. כמו כן, מאחר ופעילות שהופסקה עשויה לכלול קבוצת מימוש (או קבוצות מימוש) ו/או נכסים לא שוטפים בודדים המוחזקים למכירה, הרי שיחולו במקרים אלה גם הכללים האחרים של התקן בנושא בסיס המדידה וההצגה המאזנית.