הכנסות מחוזים עם לקוחות בענף יזמי נדל”ן

ענף הנדל”ן כולל ישויות מדווחות שעוסקות בהקמת נדל”ן בכלל ודירות מגורים בפרט. ניתן לחלק ישויות מדווחות אלה לשני סוגים עיקריים: ישויות שמקימות נדל”ן בהתאם לחוזה הקמה (קבלן מבצע), בדרך כלל על קרקע של הלקוח, וישויות מדווחות שמקימות נדל”ן למכירה (קבלן בונה או יזם). יזמי נדל”ן עוסקים בעיקר באיתור קרקעות, השבחתן וכן בבניית יחידות דיור למגורים ומכירתן ללקוחות. אחד המאפיינים הבסיסיים המבדילים בין הסוגים השונים של הקבלנים הינו, שבמקרה של קבלן מבצע סיכון המכירה אינו קיים וחוסר הוודאות לגבי מימוש התמורה הינו קטן יחסית, שכן מדובר בעבודה שנעשית על פי הזמנה של הלקוח ובהתאם למפרט קבוע מראש, בעוד שבמקרה של קבלן בונה מדובר בפעולה יזמית אשר כרוכה בסיכוני מכירה ומחיר משמעותיים. מאפיין זה של סיכון מעורר בעיות ספציפיות של מדידה והצגה שהינן שונות מאלה הקיימות במקרה של קבלן מבצע.

בפועל, ישויות אשר מקימות נכסי נדל”ן למכירה (קבלן בונה), במישרין או באמצעות שימוש בקבלני משנה, עשויות להתקשר בהסכמים עם מספר קונים טרם השלמת הבניה, ולעיתים אפילו טרם קבלת היתרים לבניה או שינוי יעוד של הקרקע. עסקאות אלו מכונות בעגה המקצועית כ”עסקאות על הנייר”. במסגרת הסכמים מעין אלו, הקונה מתקשר עם הקבלן הבונה בהסכם לרכישת יחידת דיור (לדוגמה, דירה בבניין מגורים, בית פרטי) וזאת בהתאם למפרט שהוא בדרך כלל מוגדר מראש. כמו כן, הקונה משלם לקבלן הבונה במועד החתימה על ההסכם מקדמה, שתהיה ניתנת להשבה רק אם הקבלן הבונה לא יעמוד במחויבויותיו כלפי הקונה להשלמת הבניה בהתאם לתנאים שהוגדרו בחוזה בין הצדדים. סכום זה יכול שישתנה ממדינה למדינה ולעיתים אף בין חברות שונות. כך לדוגמה, בישראל ב”עסקאות על הנייר” נהוג במועד חתימת הסכם המכר לשלם מקדמה בסך של כ-15% מתמורת הרכישה בעוד שבסין למשל במועד חתימת הסכם המכר, נהוג לשלם כבר כ-90% מתמורת הרכישה. יתרת מחיר הרכישה משולמת לקבלן הבונה עד למועד מסירת החזקה בנכס וזאת בהתאם לתנאי המימון שנקבעו בין הקונה לבין הקבלן הבונה.

תקן IFRS 15 בדבר הכנסות מחוזים עם לקוחות פורסם על ידי הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) ביחד עם תקן חדש שפורסם על ידי הועדה לתקני חשבונאות בארה”ב (FASB). התקן מחליף את כל התקנים אשר עוסקים בנושא ההכרה בהכנסה, כגון תקן IAS 11 בדבר חוזי הקמה, תקן IAS 18 בדבר הכנסות וכן את פרשנות מספר 15 (IFRIC) של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי בדבר הסכמים להקמת נדל”ן. התקן נועד לקבוע את העקרונות להכרה בהכנסה לכל הישויות המדווחות ולכל הענפים, ולכן לא נקבעו כללי הכרה בהכנסה ספציפיים לגבי יזמי נדל”ן.

התקן קובע את העקרונות לאופן ההכרה בהכנסה ממכירת סחורות וכן את העקרונות לאופן ההכרה בהכנסה ממתן שירותים, למעט כאשר החוזה הינו בתחולת תקני IFRS אחרים (כדוגמת הכנסות מחוזה חכירה), ולכן התקן לא יחול למשל על הכנסות הנובעות מחוזה חכירה בענף הנדל”ן המניב. אופן ההכרה בהכנסה מחוזה חכירה נקבע בתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 16 (IFRS) בדבר חכירות.

בהתאם לתקן, במקרה של העברת נכס כדוגמת יחידת דיור או משרדים ללקוחות, סך ההכרה בהכנסה תהיה בסכום המייצג את ההטבות הכלכליות אשר יזם הנדל”ן צופה לקבל בתמורה. התקן קובע, כי ההכרה בהכנסה תתקיים כאשר יזם הנדל”ן מעביר ללקוח את יחידת הדיור או המשרדים המפורטת בחוזה עמו, באופן שהלקוח משיג שליטה על אותה יחידה. שיקול דעת נדרש בכדי לקבוע אם השליטה של היזם עוברת לאורך זמן או בנקודת זמן מסוימת.

התקן קובע מודל להכרה בהכנסה, המורכב מחמישה שלבים:

  1. זיהוי החוזה (או החוזים) עם הלקוח.
  2. זיהוי מחויבויות הביצוע בחוזה.
  3. קביעת מחיר העסקה.
  4. הקצאת מחיר העסקה למחויבויות הביצוע.
  5. הכרה בהכנסה כאשר הישות המדווחת מקיימת את מחויבות הביצוע.

התקן עוסק בטיפול החשבונאי בפריטים מסוימים אשר אינם נחשבים באופן רגיל כהכנסה, כדוגמת עלויות מסוימות המיוחסות להשגחוזהזה עם הלקוח, עלויות לקיום החוזה וחוזים למכירת נכסים לא פיננסיים (חוזים למכיררכוש קבועוע, נדל”ן להשקעה וכו’).

יש ליישם את התקן החל מתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018. התקן מאפשר אימוץ מוקדם.

ככלל, בהתאם להוראות בתקIASAS 18, ההכרה בהכנסה של יזמי נדל”ן התאפשרה רק במועד העברת השליטה והעברת הסיכונים והתשואות המשמעותיים הנובעים מהבעלות בנכס, כלומר במועד מסירת יחידת הדיור או המשרד. כפועל יוצא, הדוחות הכספיים של יזמי נדל”ן בהתאם להוראות הקודמות לא הציגו באופן שוטף את פוטנציאל הרווחים של הפרויקטים שבנייתם טרם הסתיימה. מאידך, בהתאם להוראות התקן, יזמי נדל”ן אשר מקימים פרויקטים בישראל מכירים בהכנסה לאורך תקופת הקמת הפרויקט. יזמי נדל”ן רבים החליטו לבצע אימוץ מוקדם של התקן, ובעקבות זאת בוטלו העיוותים החשבונאיים אשר היו קיימים עד למועד אימוץ התקן.

אחת הסוגיות החשבונאיות הנפוצות אצל יזמי נדל”ן קשורה לעסקאות קומבינציה.

קיימות בישראל מגוון עסקאות קומבינציה. במסגרת עסקאות קומבינציית דירות (או קומבינציה בעין), מקבל יזם הנדל”ן (להלן – היזם) קרקע או זכויות שימוש במקרקעין בתמורה לשירותי בניה על חלק מהקרקע.

במסגרת עסקאות קומבינציית תמורות, מקבל היזם קרקע או זכויות שימוש במקרקעין בתמורה לחלק יחסי מתמורת המכירות או רווחי הפרויקט.

הרציונל שמנחה את הטיפול בעסקת קומבינציית דירות הכוללת שירותי בניה הוא, שמדובר ברכישה של חלק יחסי מהקרקע על ידי היזם תמורמחויבות ביצועוע לספק לבעל הקרקע שירותי בנייה על החלק שנשאר בבעלותו. לעומת זאת, הרציונל שמנחה את הטיפול בעסקת קומבינציית תמורות הוא, שהיזם משלם לבעל הקרקע תמורה כספית, וזו אינה קבועה מראש, שכן היא מבוססת על תמורת המכירות בפרויקט או על רווחי הפרויקט.

חשוב לציין, כי בעסקת קומבינציית תמורות בעל הקרקע אינו נחשלקוחוח בהתאם לתקן. מנקודת ראות היזם, ההתקשרות בחוזה מול בעל הקרקע הינה לרכישת חומר גלם מספק.

רכישת הקרקע בעסקת קומבינציית תמורות משתפת את בעל הקרקע בהטבות ובסיכונים הגלומים בפרויקט אשר יוקם על הקרקע. לעומת זאת, בעסקת קומבינציית דירות היזם מתקשר בחוזה מול בעל קרקע שהינו לקוח, זאת לשם מתן שירותי בניה על חלק הקרקע אשר נותר בבעלות בעל הקרקע.

כמו כן, קיימים תקני חשבונאות בינלאומיים נוספים, המשפיעים על הטיפול החשבונאי בפרויקטים של יזמי נדל”ן. לדוגמה, תקIAS 2 2 בדבמלאיאי, קובע אילו עלויות נכללות במדידת מלאי הבניינים למכירה, ואת הכללים לגבי בחינת ירידת ערך של מלאי זה. תקIAS 2323 בדבעלויות אשראיאי, קובע את סכום עלויות המימון שיהוונו לעלות המלאי.