הניצחון העצוב של הרשויות המקומיות והאוניברסיטאות על הציבור

שני הגופים שבורחים מאימת רישום התחייבות בגין הפנסיה התקציבית על פני כמעט שני עשורים, הביסו באחרונה פעם נוספת את כללי החשבונאות ■ האוניברסיטאות זכו לדחייה של שנתיים נוספות ברישום, והרשויות המקומיות בכלל הצליחו לקבור את בסיס הצבירה

החודש אישר המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 9 (2016) בנושא דו”חות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה מתוקצבים, שדוחה בשנתיים נוספות את כניסתו לתוקף שלו עצמו. תקן 9, שמהלך התקינה שלו החל עוד ב–2000 בעקבות דו”ח מבקר המדינה ל–1999, הוא תקן חשבונאות קצר במיוחד המורכב מפסקה אחת בלבד – שבמהותה מפנה את האוניברסיטאות ליישום הכללים המקובלים.

עוצמת הרגישות של פסקה זו נוגעת בעיקר להיבט של רישום ההתחייבות בגין הפנסיה התקציבית, שלפי הערכה שפורסמה אתמול ב–TheMarker, מגיעה לכ–30 מיליארד שקל. לרישום כזה יש פוטנציאל להציג גירעונות כספיים עצומים בדו”חות הכספיים של האוניברסיטאות, וכן הפסדים ניכרים מהפעילות השוטפת ככל שתשתקף בה עלות השכר האמתית.

תקן 9 פורסם ב–2011 לאחר מסע תלאות שלווה אף בהחלטות ממשלה שלא יושמו, והיה אמור להיכנס לתוקף מחייב לגבי הדו”חות הכספיים לשנה האקדמית שהתחילה באוקטובר 2014. דחייה ארוכה זו ביישום נומקה בבקשה של מנכ”ל המועצה להשכלה גבוהה (המל”ג) לאפשר לאוניברסיטאות, המל”ג ומשרד האוצר להגיע להסכמות לגבי הפנסיה התקציבית. גם הדחייה של השנתיים הנוספות כעת מנומקת בפנייה נוספת של מנכ”ל המל”ג למוסד לתקינה.

מאחורי בקשות הדחייה החוזרות ונשנות עומד כנראה החשש כי הדיווח המלא יפגע בהתייחסות הציבורית למצבן הכספי של האוניברסיטאות, לרבות בהקשר של גיוס תרומות. הסיבה לכך היא שמצג אמיתי עלול להרחיק תורמים שאינם מעוניינים כי כספם יופנה לקצבאות פנסיה או לתרום לגופים שנמצאים בבעיה של עסק חי.

בהקשר זה חשוב להדגיש כי עיקרון היסוד במסגרת המושגית של החשבונאות – שהיא בגדר חוקה ונלמדת בכל חוג לחשבונאות – הוא ניטרליות הדיווח. המשמעות היא שההחלטה כיצד לטפל בפריט מידע בדו”חות הכספיים לא צריכה להיות מושפעת מהאינטרס לתגובה של קוראי הדו”חות לגביו.

לפני הדחייה הנ”ל, בשלהי 2014, אף התרחש, כפי שנדון בטור בעבר, ניסיון בעייתי ומביך של המל”ג לטעון כי הפנסיה התקציבית היא בגדר התחייבות תלויה, ולכן לא צריכה להיכלל בדו”חות של האוניברסיטאות לפי כללי חשבונאות מקובלים.

המהפכה בתפישת הדיווח של גופים לא עסקיים – מלכ”רים וגופים שלטוניים – התרחשה בעולם בתחילת שנות ה–90, ובמחצית השנייה של העשור גם בישראל. רציונל המהפכה היה מעבר למודל החשבונאי של חברות עסקיות: במישור ההצגתי – מעבר לדיווח אחד כולל של דו”חות כספיים כמו חברה עסקית רגילה (גישה כוללנית), להבדיל משיטת הקרנות שהיתה נהוגה עד אז, שפיזרה את הנתונים על פני מספר רב של דו”חות.

במישור המדידתי – מעבר לבסיס צבירה, לאחר שקודם לכן דיווחו הגופים לפי בסיס מדידה מעורב (בין בסיס מזומן לצבירה), שבו, למשל, הלוואות נרשמו כהכנסות. בדומה לחברה עסקית רגילה, נדרשים כיום מלכ”רים לכלול גם דו”ח תזרים מזומנים.

המלכ”רים בישראל עברו לשיטת הדיווח המעודכנת כבר לפני שני עשורים, בעקבות גילוי דעת שפורסם ב–1997 בעקבות המהפכה העולמית (גילוי דעת מספר 69, שתוקן בהמשך על ידי תקן חשבונאות 5). גילוי הדעת החריג מתחולתו מוסדות השכלה גבוהה החייבים בדיווח על פי הנחיות הוועדה לתכנון ולתקצוב (הות”ת) של המל”ג, שאלה למעשה המוסדות המתוקצבים – בין היתר האוניברסיטאות.

חשוב להדגיש כי מוסדות ההשכלה הגבוהה שאינם מתוקצבים מיישמים במשך כל השנים את הכללים החדשים, ובמרוצת השנים כמעט כל הגופים הלא עסקיים בישראל, כולל קופות חולים ובתי חולים ואפילו הממשלה עצמה, עברו לדיווח במתכונת דומה. תחום נוסף שמצליח לחמוק כבר כמעט שני עשורים מהכללים החדשים הוא הרשויות המקומיות, שהדיווח שלהן כפוף להנחיות משרד הפנים.

בעקבות המהפכה הדיווחית, ההון העצמי של המלכ”ר, שמכונה “נכסים נטו”, מחולק לשלוש קבוצות עיקריות: נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה, נכסים נטו עם הגבלה זמנית ונכסים נטו עם הגבלה קבועה. בעוד הקבוצה הראשונה מייצגת את ההון החופשי, שתי האחרות מייצגות הגבלות של תורמים – הגבלה זמנית (שימוש למטרה מסוימת כמו מלגות) או הגבלה קבועה (כמו קרן צמיתה).

ההבחנה בין סוגי הנכסים נטו מיועדת לתת תמונה כוללת על הון המלכ”ר. כפי שהוסבר בטור בעבר, ניתוח הון המלכ”ר לצורך הבנת מצבו הכספי דורשת תשומת לב מיוחדת, לא רק בצורך להסתכל על ההון החופשי ולא על הכולל, אלא גם בהבחנה בתוך ההון החופשי – בין זה שעומד כנגד יתרת הרכוש הקבוע לבין זה שנותר לשימוש לפעילויות.

הדיווח השבוע של המל”ג לראשונה על תמצית הדו”חות הכספיים של האוניברסיטאות, שכאמור אינם כוללים את הפנסיה התקציבית, יכול לסייע להבין את ממדי הבעיה. באוקטובר 2009 התחילו האוניברסיטאות, לפי הנחיות הות”ת, לדווח על פי הגישה הכוללנית לרבות בסיס צבירה, למעט הפנסיה התקציבית ונושא הרכוש הקבוע. ניתן לבצע התאמה בסיסית של הנתונים שפורסמו השבוע לגבי הפנסיה התקציבית, שמגיעה ל–12.6 מיליארד שקל באוניברסיטה העברית למשל. מבלי להיכנס לשאלת הצורך בהערת עסק חי, התוצאות של החיבור הפשוט מלמדות כי אוניברסיטאות תל אביב והעברית מתנהלות תחת גירעון כספי מצטבר של 6 ו–14 מיליארד שקל, בהתאמה.

מעבר לחשש ממצג השווא לציבור ולתורמים פוטנציאליים, קיים חשש כבד מפני בעיות ניהוליות בגוף כלכלי שמתנהל בגירעון כה גדול, מה שיוצר מתח אדיר בין ניהול קצר טווח לניהול ארוך טווח. די להזכיר את דו”ח הביקורת על האוניברסיטה העברית שפורסם באחרונה בתקשורת, ולפיו השתמשה האוניברסיטה בכספים שנמצאים תחת מגבלות ייעודיות של תורמים ואחרים לצרכיה השוטפים, מעבר לכך שהיא מציגה את הסכומים תחת מגבלות במסגרת הנכסים השוטפים שלה.

ועדת אמרני “קברה” את בסיס הצבירה

במידה רבה, המצב הדיווחי באוניברסיטאות עוד יחסית טוב בהרבה מזה של הרשויות המקומיות. אף שהמלצות ועדת ברנע, שהוקמה ב–1997, היו על אימוץ בסיס הצבירה והגישה הכוללנית, הם לא יושמו בסופו של דבר. מדו”חות הרשויות המקומיות, שלכאורה זמינים לציבור, לא ניתן לדעת אפילו מהו ההון העצמי גם לפני התחייבות בגין פנסיה תקציבית, שהרי הן עדיין מדווחות באופן מפוזר בשיטת הקרנות.

עם פרסום דו”ח ועדת אמרני ב–2015, התחמקות הרשויות המקומיות מבסיס הצבירה ומהגישה הכוללנית קיבלה אפילו מעמד ממשלתי רשמי. ועדה ציבורית זו – שמונתה על ידי שר הפנים ורוב חבריה קשורים באופן כזה או אחר לשלטון המקומי ושבראשה עמד מנכ”ל משרד הפנים דאז שוקי אמרני – הפכה למעשה כליל את המלצות ועדת ברנע.

המלצות הוועדה, שסותרות חזיתית את הרציונל הבסיסי של החשבונאות המודרנית והמגמות בעולם, נשענות על נימוקים קלושים כמו בעיות יישום, קשיי חקיקה וטענה שמשקפת את תחושת החברים שלפיה השיטה הקיימת עונה על הצרכים. הקוריוז הוא שלצורך הצדקת מסקנותיה נשענה הוועדה על תקן חשבונאות 34 הבעייתי, שמאפשר לחברות מסוימות לסטות מבסיס צבירה. כפי שנכתב בטור בעבר, זהו תקן נטול בסיס מוסרי ואחיזה כלשהי במסגרת המושגית החשבונאית, והוא תוצר לווי של בעיית מס שנוצרה לחברות פרטיות נותנות שירותים מסוימות, בעקבות טעות היסטורית בפסק דין קבוצת השומרים של בית המשפט העליון.

אף שאין בנמצא נתון רשמי, ההתחייבות של הרשויות המקומיות בגין הפנסיה התקציבית מוערכת בעשרות מיליארדי שקלים. על בסיס דו”חות אנליזה שפורסמו בתום 2015, ניתן להעריך, למשל, שבעיריות כמו תל אביב ובני ברק מדובר בהתחייבות אקטוארית בסדר גודל של כ–8.3 מיליארד שקל וכ–1.7 מיליארד שקל, בהתאמה. כמו כן, בהערכה גסה, על בסיס מקדם של 250 על הוצאה חודשית לפנסיה תקציבית, סדר הגודל של ההתחייבות האקטוארית בעיריות אחרות הוא: 7 מיליארד שקל בירושלים, 4.2 מיליארד שקל בחיפה, בבאר שבע הוא מגיע ל–1.8 מיליארד שקל, ובאשדוד – 1.4 מיליארד שקל.

שימוש לא יעיל בכספי הציבור

כללים חשבונאיים לא יכולים להיקבע בידי ועדות מתוך התחום עצמו, אלא בידי גופים מקצועיים חיצוניים, ונראה כי ראוי לבחון מחדש את הבסיס להחלטות של ועדות מסוג זה. לא ניתן לדעת את המצב הכספי האמיתי של גוף כלשהו, וגם לא להעריך את אופן הניהול שלו, ללא חשבונאות על בסיס צבירה מלא. נכון לעכשיו, ההתחייבות האקטוארית של האוניברסיטאות והרשויות המקומיות לא מופיעה בשום דו”ח – לא בגופים עצמם ולא בממשלה – אף שלציבור יש בכך עניין רב כמשלם מסים, ובשניהם מרחף החשש משימוש בלתי יעיל בכספי הציבור.

מבלי להיכנס לצורך באיחוד דו”חות הרשויות בדו”חות המדינה, שיכול לסייע בפיקוח על התנהלותן ובהצגת תמונה מלאה לציבור, בעיית הדיווח הלקוי בשני התחומים מתחדדת על רקע העובדה שהפנסיה התקציבית משקפת במהותה חוסר אחריות שלטונית בעבר והעמסת הנטל על הדורות הבאים. דווקא דיווח לגבי התמונה המלאה והאמיתית, קשה ככל שתהיה, חיוני כיום לדיון ציבורי בין דורי.