IAS 37 – הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים

הטיפול החשבונאי בהפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים מייצג את אחת הדוגמאות הבולטות להתמודדות של כללי החשבונאות עם ההשפעה של אי וודאות השוררת בסביבה העסקית. במקרה כזה, הדיווח הכספי אינו יכול להימנע מלהישען במידה רבה על אומדנים והערכות של ההנהלה, כאשר התוצאות בפועל עשויות להיות שונות מהם באופן ניכר. הדבר נכון במיוחד לעניין הפרשות, שמייצגות התחייבויות שסכומן או עיתוין אינו ודאי, ולכן חשופות לחוסר וודאות רב יותר מאשר יתר הסעיפים בדוח על המצב הכספי (“מאזן”).

המונח “הפרשות” משמש בתקינה החשבונאית הבינלאומית לתיאור התחייבויות מסוימות שעל אף שסכומן או עיתוין אינו ודאי, הן מוכרות בדוחות הכספיים מאחר והן מקיימות את האלמנטים החיוניים להכרה. מנגד, המונח “התחייבויות תלויות” משמש בתקינה החשבונאית הבינלאומית לתיאור פריטים אשר אינם מוכרים בדוחות הכספיים, מאחר והם מייצגים מחויבויות אפשריות, וטרם התברר אם לישות המדווחת קיימת מחויבות בהווה העלולה להביא לשימוש במשאבים כלכליים בעתיד, או שהן מחויבויות בהווה, שאינן עומדות במבחנים להכרה בהתחייבות (מאחר שלא צפוי שימוש במשאבים כלכליים לסילוק המחויבות, או שלא ניתן לערוך אומדן מהימן דיו של סכום המחויבות). יש לציין כי ההבחנה ההגדרתית הנ”ל בין הפרשות לבין התחייבויות תלויות מקובלת בתקינה החשבונאית הבינלאומית, על אף שבמובן מילולי כל ההפרשות הינן בעצמן תלויות.

בכדי להתמודד עם אי-וודאויות הכרוכות במקרים אלה, כללי החשבונאות המקובלים מאמצים, על פי רוב, רפים הסתברותיים – רף הסתברותי להכרה לראשונה ורף הסתברותי לגילוי.

בעשור האחרון אנו עדים לשינוי בתפיסת הטיפול החשבונאי בנושא, באופן עקבי להגדרות של נכסים והתחייבויות במסגרת המושגית. אם בעבר כללי החשבונאות בנושא התמקדו בהכרה ובמדידה של הפסדים תלויים או רווחים תלויים (תפיסה תוצאתית), כיום כללי החשבונאות בנושא מתמקדים בהכרה ובמדידה של התחייבויות או נכסים (תפיסה מאזנית). התקינה החשבונאית הבינלאומית מאמצת את התפיסה המאזנית כאמור. במאמר מוסגר, יש לציין כי כללי החשבונאות בארה”ב, כפי שבאים לידי ביטוי בתקן אמריקאי מספר 5 (SFAS) בדבר הטיפול החשבונאי בתלויות, אשר פורסם בשנת 1975, מאמצים עדיין את הגישה התוצאתית – הכרה בהפסדים תלויים או רווחים תלויים.

בהתאם לתפיסה המאזנית, בכדי להכיר בהתחייבות, לרבות הפרשה, או בנכס, נדרש כי הפריט יקיים את האלמנטים החיוניים בהגדרת התחייבות או בהגדרת נכס וכן את כללי ההכרה בהם. בהתאם למסגרת המושגית לדיווח כספי, התחייבות מוכרת בדוח על המצב הכספי (“מאזן”) כאשר קיימת לישות המדווחת מחויבות נוכחית הנובעת מאירוע בעבר, אשר כתוצאה מיישובה צפוי (probable) לצאת מהישות המדווחת זרם של משאבים הכרוכים בהטבות כלכליות וכן ניתן לאמוד את סכומה באופן מהימן.

תקן חשבונאות בינלאומי מספר 37 (IAS) בדבר הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים (להלן – התקן) מספק הוראות כוללות ומקיפות להכרה ולמדידה של הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים ולדרישות הגילוי בגינם, בכדי לאפשר למשתמשים השונים בדוחות הכספיים להבין את המהות, העיתוי והסכום של אותם פריטים. התקן פורסם בסוף שנות ה- 90 ומאמץ כאמור את הגישה המודרנית – התפיסה המאזנית, ועל כן מבחין בין הפרשות לבין התחייבויות תלויות. להלן העקרונות המנחים של התקן:

א. שימוש ברף הסתברותי להכרה ולגילוי

בכדי להתמודד עם אי וודאויות הכרוכות בסילוקה של מחויבות, התקן מאמץ רף הסתברותי להכרה לראשונה בהפרשות ורף הסתברותי לגילוי. בהתאם, תנאי הכרחי להכרה בהפרשה, הינו כי צפוי (Probable) שיידרש שימוש במשאבים כלכליים בכדי לסלק את המחויבות. במידה והרף ההסתברותי דלעיל להכרה אינו מתקיים, תוגדר המחויבות “תלויה” ולא תוכר בדוחות הכספיים. במידה וסבירות התממשות ההתחייבות התלויה הינה קלושה (Remote) לא נדרש גילוי בביאורים לדוחות הכספיים.

ב. פירוש המונח צפוי (Probable)
התקן מפרש את המונח “צפוי” (Probable) בהגדרת התחייבות כ”יותר סביר מאשר לא” – “More Likely Than Not”. קביעה זו אינה עולה בקנה אחד עם התקן האמריקאי המקביל (SFAS 5) אשר מפרש את המונח “צפוי” (Probable) כ – “Likely To Occur”, אשר נתון לפרשנות. לכאורה, ניתן לפרש את המונח האחרון כך שדרושה הסתברות של מעל 80% בכדי להכיר בהפסד תלוי, וניתן לקבל פרשנות אחרת כך שדרושה הסתברות של מעל 70%. יש לציין, כי מחקרים שנערכו בארה”ב, המתבססים על שאלונים שנשלחו לרואי חשבון ואחרים, מלמדים כי ממוצע הרף ההסתברותי להכרה לראשונה בהפסד תלוי הינו מעל כ- 70%. לעומת זאת, השימוש במונח “צפוי” בתקן הבינלאומי בא לתאר אירוע שההסתברות לקיומו גבוהה מההסתברות לאי קיומו (לאמור, מעל 50%).

ג. בסיס המדידה של הפרשות
בסיס המדידה של הפרשות בהתאם לתקן דומה במהותו לבסיס של שווי הוגן. יש לציין כי בתקן האמריקאי בסיס המדידה הינו עלות צפויה. כפועל יוצא, התקן האמריקאי, בניגוד לתקן הבינלאומי, אינו מתייחס לערך הזמן של הכסף ולשימוש בכלים סטטיסטיים לשם אמידת סכום ההפסד התלוי והסתברות התממשותו. בהתאם לגישת העלות הצפויה (Cost Accumulation) כבסיס למדידה חשבונאית, בדרך כלל הסכום המוכר כהפרשה הינו הסכום אשר הסתברות התממשותו היא הגבוהה ביותר מבין טווח האפשרויות.

ד. יכולת לבצע אומדן מהימן של סכום המחויבות
תנאי הכרחי להכרה בהפרשה הינו שניתן לערוך אומדן מהימן של סכום המחויבות. אולם, התקן מציין כי למעט במקרים נדירים ביותר (“Extremely Rare”), הישות המדווחת יכולה לקבוע טווח של תוצאות אפשריות ועל כן לערוך אומדן מהימן דיו של המחויבות לצורך ההכרה בהפרשה.

ה. הבחנה בין כללי הכרה בהתחייבות לבין כללי הכרה בנכס
בהתאם לעקרון הזהירות (Prudence), התקן יוצר חוסר סימטריה בין הטיפול החשבונאי בתלויות בצד הנכסים לבין הטיפול החשבונאי בתלויות בצד ההתחייבויות. בעוד ישות מדווחת נדרשת להכיר בהפרשה במידה וצפוי שיידרש שימוש במשאבים כלכליים (בהנחה שמתקיימים יתר המבחנים להכרה), נכסים תלויים אינם מוכרים בדוחות הכספיים, אלא אם כן זרימה של משאבים כלכליים אל הישות המדווחת הינה וודאית למעשה (Virtually certain), שהרי אז הנכס המתייחס אינו בגדר נכס תלוי ויש להכיר בו.

 

תפיסה חלופית בתיאוריה החשבונאית לעניין סף הסתברותי כתנאי להכרה בהפרשה

בתיאוריה החשבונאית קיימת תפיסה חלופית לגישה שנקבעה בתקן לעניין סף הסתברותי כתנאי להכרה בהפרשה. לפי תפיסה חלופית זו, אין להביא בחשבון רף ההסתברותי להכרה בהפרשות, כל עוד קיימת מחוייבות בהווה. בהתאם, המונח “תלוי” ישמש על מנת לתאר אי ודאות לגבי רמת המחויבות בגין ההתחייבות, ולא אי ודאות האם בכלל הנכס או ההתחייבות קיימים.

ההיגיון המנחה תפיסה חלופית זו הוא, שכתוצאה מהרף ההסתברותי דלעיל להכרה, לעיתים מחויבויות בהווה אינן מוכרות בדוחות הכספיים, ומוגדרות “תלויות”, אף על פי שהן עשויות לקיים את המאפיינים החיוניים של התחייבות. על מנת להמחיש זאת ניתן להשתמש בדוגמה הפשטנית הבאה: לישות מדווחת קיימת מחויבות מהווה אשר בהסתברות של 25% יידרש תשלום בסך של 1,000 אלפי ש”ח לסילוקה. בהתאם לתקן, אין להכיר בהפרשה, מכיוון שלא צפוי (Probable) שיידרש שימוש במשאבים כלכליים לסילוק המחויבות. אולם, תוחלת תזרים המזומנים הצפוי הינה 250 אלפי ש”ח. כפועל יוצא, צד ג’ ידרוש עבור נטילת המחויבות בהווה פיצוי בסך של 250 אלפי ש”ח לפחות, למרות שלא צפוי (אך אפשרי) שיידרש שימוש במשאבים כלכליים לסילוק המחויבות (השווי ההוגן של המחויבות הינו לפחות בגובה תוחלת תזרים המזומנים הצפוי, בהנחה שהשחקנים בשוק הינם שונאי סיכון).

יתר על כן, נניח כעת כי לאותה ישות מדווחת שלוש מחויבויות נוספות, אשר אינן דומות ואינן תלויות אחת בשנייה, אשר בהסתברות של 25% יידרש תשלום בסך של 1,000 אלפי ש”ח לסילוק כל אחת מהן. גם במקרה זה בהתאם לתקן אין להכיר בהפרשה, למרות שתוחלת תזרימי המזומנים הצפויים הינה 1,000 אלפי ש”ח (=0.25 * 4,000).

התפיסה החלופית היא, איפוא, כי בהינתן שקיימת מחוייבות בהווה אין זה בהכרח נכון לפרש את המונח “הקרבה כלכלית צפויה” כאשר ורק כאשר קיים תזרים מזומנים יחיד שהינו בחזקת “צפוי”, אלא כאשר תוחלת תזרימי המזומנים מעידה על יציאה עתידית של משאבים כלכליים. בהתאם לתפיסה חלופית זו, ניתן להתמודד עם אי וודאויות אלה, ולכמת את השפעתן, באמצעות מדידה חשבונאית. שווי הוגן של מחויבות (כמו גם פריטים אחרים) משקף את אי הוודאויות וציפיות השוק ביחס למחויבות, לרבות אי וודאויות ביחס לפירעונה, עיתוי פירעונה וסכומה של מחויבות. כפועל יוצא, רף הסתברותי ליציאה של משאבים כלכליים כמבחן להכרה בהפרשות אינו נאות כאשר בסיס המדידה הינו שווי הוגן.

בהתאם לתפיסה החלופית, יש להכיר לראשונה בשווי ההוגן של מחויבות בהווה שעיתוי פירעונה או סכומה אינו וודאי במועד בו התהוותה התחייבות, כל זאת במידה וניתן לאמוד את שוויה ההוגן במידה מספקת של מהימנות.

עם זאת, כאשר מחוייבות בהווה אינה קיימת, לדוגמה כאשר מוגשת תביעה כנגד הישות המדווחת, והישות המדווחת חולקת על עצם התרחשות האירוע בעבר, ולדעתה אין זה סביר כי האירוע התקיים, הרי שלא תוכר הפרשה בדוחות הכספיים.