2021 Israeli GAAP: צעד אחד לקראת קוהרנטיות ל- IFRS

התמורות שחלו בשני העשורים האחרונים בתקינה הישראלית, שאף קיבלו תנופה בשנים האחרונות, מובילות לכך שלהוציא, בעיקר, את הטיפול החשבונאי בחברות מוחזקות שנקבע בעבר על פי תפיסות מיושנות, התקינה הישראלית מבוססת רובה ככולה על ה- IFRS, בהתאמות מסוימות, לרבות באמצעות אימוץ סלקטיבי יזום של כלל בינלאומי. זהו מצב דברים נכון שמתבסס על יצירת קוהרנטיות אל מול ה- IFRS מחד, תוך מתן הקלות נקודתיות לחברות פרטיות על בסיס הקונספט של אילוץ עלות תועלת, מאידך. מה שכן, לאור חוסר האחידות הרב שנוצר במצב הקיים, בכדי להתמקד בנאותות הפערים והצדקתם ולמען נוחות המדווחים, רואי החשבון המבקרים והמשתמשים בדוחות וגם לצורך שימור המעמד של התקינה הישראלית באקדמיה, הגיעה העת להסדיר בתקן חשבונאות אחד את כלל ההקלות.

המעבר של החברות המדווחות בישראל ליישום ה- IFRS ב- 2008 הותיר את החברות הפרטיות בישראל, שלא בוחרות ליישם את ה- IFRS מכוח תקן חשבונאות ישראלי מספר 29, עם יישום כללי החשבונאות המקובלים בישראל, שנקבעים על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. המציאות מלמדת, כי חברות פרטיות שבוחרות ליישם את ה- IFRS הן בעיקר חברות גדולות, חברות ששייכות לקבוצה ציבורית, חברות שמתכננות הנפקה לציבור, או חברות שכפופות לרגולציה שדורשת זאת כמו למשל חברות ממשלתיות שאינן חברות מדווחות או חברות שכפופות לרגולציה של רשות שוק ההון. עם זאת עדיין, הרוב המכריע של החברות הפרטיות בישראל המשיכו לערוך את דוחותיהן הכספיים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בישראל. יש לציין כי מצב דברים זה, לפיו החברות הפרטיות אינן מיישמות IFRS מלא, שכיח גם במדינות העולם המערבי המובילות שביצעו את המעבר, להוציא אוסטרליה שבה גם החברות הפרטיות מיישמות את ה- IFRS המלא.

נקודת המוצא, לפיה התקינה הישראלית אינה “מקורית” אלא מבוססת על התקינה הבינלאומית אינה דבר חדש, אלא התפתחות אסטרטגית היסטורית. המדיניות המוצהרת של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות כבר מתחילת שנות ה- 2000 הייתה התבססות על תקני דיווח כספי בינלאומיים בפרסום של תקני חשבונאות ישראליים חדשים. בהתאם לכך, החל משנת 2001 פורסמו לא פחות מ- 23 תקנים חשבונאיים ישראלים שמבוססים על התקינה הבינלאומית. רק בשנתיים האחרונות התפרסמו שלושה תקנים מבוססי IFRS, לרבות תקן חשבונאות ישראלי מספר 10 בדבר הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים, שהיה “תקוע” כהצעה לתקן במשך שני עשורים, ופרסומו לאחרונה השלים חלק משמעותי מהפאזל. אלו מצטרפים לכך שבשנת 2005 אימץ המוסד הישראלי לתקינה את המסגרת המושגית הבינלאומית, כך שהתשתית התיאורטית ה”חוקתית” זהה. היו אמנם שיפורים בעשור האחרון במסגרת המושגית הבינלאומית שטרם אומצו בישראל, אבל הם לא דרמטיים.

מעמדו המיוחד של ה- IFRS

נקודה מרכזית נוספת שמחדדת את מעמדו של ה- IFRS בכללי החשבונאות המקובלים בישראל כיום, היא האפשרות שקיימת בהתאם לתקן חשבונאות ישראלי מספר 35, לפיה בכל מקום שאין תקינה ישראלית ברורה, הרי שניתן ליישם כלל מתוך תקן חשבונאות בינלאומי במקום פרקטיקה מקובלת (בכפוף להצדקת הרלבנטיות ככל שמדובר בשינוי ביחס למדיניות חשבונאית קיימת – מה שלא אמור להוות בד”כ מכשול). זאת למרות שמבחינת ההיררכיה הבסיסית, המעמד של הפרקטיקה המקובלת במקום שבו לא קיים תקן ישראלי עולה על זה של ה- IFRS. כך לדוגמה, חברה פרטית שמיישמת תקינה ישראלית יכולה ליישם את תקן החכירות החדש 16 IFRS, וכן בחלקים נרחבים של מכשירים פיננסיים – כדוגמת חשבונאות גידור – ניתן ליישם את 9 IFRS. המשמעות הינה, שכיום חברה פרטית יכולה לבחור לאמץ את התקינה הבינלאומית כולה (כפי שמאפשר תקן 29 שפורסם כבר בשנת 2006), תקן בינלאומי ספציפי כגון חכירות או כלל אחד מתוך תקן בינלאומי כגון חשבונאות גידור. מדובר בגמישות חשבונאית משמעותית, אשר במצב הנתון (שצפוי לשרור גם בשנים הקרובות) יכולה ליצור הזדמנויות מעניינות לתכנונים חשבונאיים, שיכולים להיות רלבנטיים למשל בהקשרים של עמידה בקובננטים או בהיבטי מס לאור גישת העקיבה (למשל לגבי מכשירים פיננסיים).

כמו כן, לאור העובדה שלמעט הקלות וסטיות נקודתיות, התקינה הישראלית היא בגדר תרגום (“מלה במלה”) של התקינה הבינלאומית, הרי שלכאורה אומצו למעשה גם הנספחים לתקנים הבינלאומיים שלא תורגמו מסיבות של זכויות יוצרים וכדומה. נספחים אלו כוללים את הבסיס למסקנות לתקן, בו מובאים נימוקים והסברים לתפיסות החשבונאיות העומדות בבסיס הוראות התקן, דוגמאות להמחשה והנחיות יישום. בנוסף לכך, נראה כי יש צורך ליישם בתקינה הישראלית גם פרשנויות (IFRIC) שפורסמו כהבהרות לתקנים הבינלאומיים, ככל שאלו אומצו בתקינה הישראלית.

מעבר לכך, על רקע האימוץ הגורף של התקינה הבינלאומית, הרי שעל אף היעדרו של 13 IFRS בדבר מדידת שווי הוגן, נראה כי ראוי ליישם אותו גם בתקינה הישראלית. זאת לאור מטרתו והתפיסות החשבונאיות העומדות בבסיסו, ובפרט בשל העובדה שההוראות הפרטניות למדידת שווי הוגן בתקנים הישראליים (כגון בתקן נדל”ן להשקעה) אינן עומדות בסתירה ואף מבוססות במידה רבה על הוראות התקן הבינלאומי המקביל.

מה מלמד ניתוח הפערים?

ניתוח הפערים מלמד, כי למעט בשני נושאי הליבה – חברות מוחזקות ומכשירים פיננסיים, ובהתעלם מההחרגה הבעייתית מאד של בסיס מזומן (להרחבה), קיימת קוהרנטיות בין כללי החשבונאות המקובלים בישראל לבין ה- IFRS. במסגרת הקוהרנטיות הנ”ל מוענקות הקלות ספציפיות בהקשר של דרישות מדידה (כמו למשל במקרה של האפשרות לבחור במודל הסגירה לטיפול בפיצויי פרישה) ודרישות הצגה (כמו למשל הסרת העיוות בנוגע לסיווג התחייבות פיננסית בגין כתבי אופציה צמודים למדד או מתן “הצ’ופר” ביחס לקבלת ארכה מהמלווה לאחר מועד המאזן לתיקון הפרת קובננט). כמו כן, דרישות הגילוי בתקינה הישראלית הינן מצומצמות יחסית, כגון לגבי מכשירים פיננסיים והטבות עובד.

בהקשר זה, ניתן לציין את ה- for SMEs IFRS שפורסם על ידי ה- IASB בשנת 2009, ומאז עבר מספר סבבים של שיפורים שמבוססים על הקונספט של מתן הקלות לחברות פרטיות על בסיס אילוץ עלות תועלת (IFRS “לייט”)– בעיקר במישורים של מדידה וגילוי. יש לציין כי למרות שתקן חשבונאות ישראלי מספר 32 מאפשר לחברות פרטיות בישראל לאמץ את ה IFRS for SMEs הרי שבפרקטיקה ברוב המכריע של המקרים לא מתבצע בכך שימוש. על אף שהפרויקט הנ”ל לא נחל הצלחה במדינות האירופאיות כמו גרמניה, אנגליה וצרפת (מיושם בעיקר בדרום אמריקה), בין היתר לאור דרישות המס והרגולציה המקומיות, הקונספט של ביצוע התאמות מקומיות הוא לגיטימי ונכון, גם אם נוצרת פגיעה בהשוואתיות בין דוחות של חברות פרטיות במדינות שונות. כך למשל, באנגליה קיימת תקינה לחברות פרטיות, המבוססת על ה- IFRS for SMEs ומבצעת התאמות ספציפיות.

מעבר לקונספט של הקלות

לאחר שני עשורים של תקופת הסתגלות, הגיעה העת להשלים את אימוץ התקינה הבינלאומית ולשלב בתקינה הישראלית את ה- IFRS גם בשני נושאי הליבה – חברות מוחזקות ומכשירים פיננסיים, וזאת מהנימוקים העיקריים הבאים:

  1. מדובר בשני נושאי ליבה שיש להם קשר כמעט לכל אחד מהנושאים האחרים.
  2. לאור העדר תקינה חשבונאית ישראלית לגבי הטיפול במכשירים פיננסיים בסיסיים כמו הכרה, גריעה וגידור, וכן מדידה של חלקים נרחבים מהמכשירים הפיננסיים, נוצר וואקום משמעותי שעלול ליצור חוסר סדר ובעיית השוואתיות קשה, מה גם שכאמור ניתן כבר כיום  ליישם את הכללים הבינלאומיים בנושא.
  3. הכללים שכן קיימים בתקינה הישראלית לגבי שני נושאים אלו מתבססים על תפיסות חשבונאיות מיושנות במקרה הטוב (לדוגמה הגדרת שליטה/השקעת קבע או אי יישום תפיסת הישות האחת/מימוש רעיוני) ועל סתירות למסגרת המושגית (שאומצה כאמור בתקינה בישראלית) במקרה הפחות טוב – כמו איחוד יחסי בעסקאות משותפות.

כפועל יוצא, מטעמי נוחות המדווחים, רואי החשבון המבקרים והמשתמשים בדוחות, יש צורך להסדיר את התקינה הישראלית בפורמט של יישום IFRS כברירת מחדל, לרבות לגבי שני נושאי הליבה האמורים, אלא אם נקבעו הקלות ספציפיות בנושאים מסוימים. גישה זו של אימוץ IFRS כברירת מחדל לא רק שתקל גם על המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, שלא יצטרך “לרדוף אחרי הזנב של עצמו” על כל תיקון ופרשנות שמתפרסמים לתקן בינלאומי, אלא אף תסייע לו להתמקד בהקלות השונות הנדרשות לחברות המדווחות – החל מזיהויין, דרך הבנת הצורך בהן מבחינת המדווחים ועד להצדקה שלהן בראיית המשתמשים בדוחות. המצב הנוכחי בו מתורגמים תקנים בינלאומיים שלמים כמעט ללא התאמות, אבל מתרחשת “בריחה” מהתמודדות אמיתית עם שני נושאי הליבה לעיל וההקלות הנדרשות בהן הוא בעייתי ביותר. אין ספק שהתמקדות כזאת תסייע גם לאקדמיה בהקניית הרציונל של הפערים לסטודנטים במוסדות להשכלה גבוהה ולכן גם בשימור המעמד העתידי של התקינה הישראלית.

בשורה התחתונה, התוצאה לפיה כללי החשבונאות המקובלים בישראל מבוססים על ה- IFRS בהתאמות מסוימות שמהוות במהותן הקלות, תוך שמירה על קוהרנטיות עם הבמה החשבונאית הראשית של החברות הציבוריות – היא נכונה! התוצאה שתתקבל תסייע רבות לשני הגופים העיקריים שהם המשתמשים בדוחות הכספיים של החברות הפרטיות: הגופים הבנקאיים מצד אחד ורשות המיסים מהצד השני לאור הלכת העקיבה. המצב הנוכחי, בו בעיקר בהיבטים של מכשירים פיננסיים קיימת לחברות גמישות רבה באימוץ סלקטיבי במהותו של כללי ה- IFRS (מעין “cherry picking” חשבונאי) עלול להיות בעייתי מאד עבור משתמשים אלה במיוחד בהיבטים של השוואתיות, מה גם שהפרקטיקה המקובלת אינה באמת ברורה והיא כשלעצמה יכולה להיות בלתי אחידה וליצור עיוותים רבים.