הרכבת ניתקה את מענק ימי המחלה הלא מוסרי מקרונות הנזילות שלה

רכבת ישראל שינתה את מדיניותה החשבונאית בנוגע להתחייבות למענק בגין אי־ניצול ימי מחלה — והקטינה את הגירעון בהון החוזר ב–82 מיליון שקל ■ מאחורי השינוי עומדת התפישה שהמענק מייצג הטבת פרישה — מה שמערער לכאורה את הרציונל הבעייתי שבבסיס המענק

רכבת ישראל ביצעה לאחרונה בדו”חותיה הכספיים שינוי של המדיניות חשבונאית לטיפול במענק הניתן לעובדים בגין אי־ניצול ימי מחלה. כתוצאה מהשינוי הועברה ההתחייבות בגין המענק, שהסתכמה ב–82 מיליון שקל בתום 2017, מההתחייבויות השוטפות. המוטיבציה העיקרית בביצוע השינוי היא צמצום הגירעון בהון החוזר, שהיה אמור להסתכם בתום הרבעון הראשון של 2018 ב–158 מיליון שקל, ל–76 מיליון שקל בלבד.

הון חוזר נחשב סימן אזהרה משמעותי. הפחתת הגירעון בו מקלה לכאורה על החלטת דירקטוריון הרכבת שלא לצרף לדו”ח הדירקטוריון דיווח תזרים חזוי, על בסיס ההנחה שאין בעיית נזילות. ההשלכה ההצגתית של השינוי נובעת אמנם מעיוות חשבונאי, אבל הוא מציף את נקודת המוצא המעניינת לגבי מהות המענק הנ”ל שנפוץ בעיקר בגופים ציבוריים ובחברות הממשלתיות, לרבות ממשלתיות לשעבר.

על פי חוק דמי מחלה, שחוקק במטרה להגן על העובדים הבלתי־מאורגנים במשק, זכאי כל עובד ליום וחצי מחלה בעבור כל חודש עבודה, 18 יום בשנה, ועד למקסימום של 90 ימי מחלה (חמש שנות צבירה). יום המחלה הראשון הוא ללא תשלום, היומיים הבאים הם בשיעור של 50% מהשכר היומי, והחל ביום הרביעי — 100% מהשכר הרגיל. אלה הזכויות המינימליות המוגדרות על פי חוק; הסכמים קיבוציים וחוזי עבודה יכולים להרחיבן. כך, עובדי מדינה, ובדרך כלל גם עובדי חברות ממשלתיות, נהנים בהקשר זה מתנאים משופרים: הם זכאים ליומיים וחצי של ימי מחלה בחודש, כלומר 30 יום בשנה, ודמי המחלה זהים לשכר הרגיל ומשולמים החל מהיום הראשון.

במגזר הציבורי חולים פי ארבעה

ההטבה הזאת היא משמעותית במגזר הציבורי במיוחד משום שבדרך כלל העובדים אינם מוגבלים בצבירה, והחשש הוא שינצלו אותה לרעה. כך למשל, על פי מחקרים שנעשו בישראל בשנים האחרונות נמצא כי עובדים במגזר הציבורי לוקחים פי ארבעה ימי מחלה (כ–16 יום) בהשוואה למגזר הפרטי (כארבעה ימים).

חשוב לציין כי החוק לא מקנה זכאות לפדיון דמי מחלה, ולכן בחברות “רגילות” אין אפשרות כזאת. עם זאת, במגזר הציבורי, מכוח הסכמים קיבוציים, קיים מענק בגין אי־ניצ

ול של ימי המחלה בעת פרישה על בסיס מדורג. כך, לפי אחד ההסכמים הקיבוצים המקובלים, עובד שפורש מגיל 55 ואילך וניצל עד 35% מימי המחלה שהגיעו לו — מקבל מענק של שמונה ימים על כל 30 ימי מחלה שלא ניצל; אם ניצל 36%–65% מימי המחלה — הוא זכאי לשישה ימי מחלה על כל 30 ימים; ואם עובד ניצל 66% ויותר מימי המחלה — אין זכאות למענק.

צריך להתחיל בכך שמבחינה חשבונאית, רישום התחייבות בגין ימי מחלה הוא אינטואיטיבי פחות מרישום של התחייבויות “רגילות” בגין זכויות עובדים, כמו הפרשה לחופשה. ברמה העקרונית, ככל שימי המחלה נצברים קדימה, תחזית הניצול שלהם בעתיד יוצרת צורך ברישום התחייבות מאחר שהיא נובעת מתקופת עבודה בעבר. בפרקטיקה בישראל, לא ניתן בדרך כלל לראות הפרשה שוטפת רגילה לימי מחלה — לאור הנחת ה–LIFO (נכנס אחרון, יוצא ראשון) והציפייה שעובדים לא ינצלו ימי מחלה מעבר למה שמגיע להם בשנה השוטפת, אף שהם נצברים לזכותם.

עם זאת, בחברות ממשלתיות ודומותיהן (בעיקר כאלה שהופרטו, ועדיין קיימים בהן הסכמים קיבוציים מהעבר) נוצרת התחייבויות בגין מענק אי־ניצול של ימי מחלה. ההתייחסות החשבונאית להתחייבות הזאת עשויה להשתנות מקצה לקצה על בסיס שיוכה לקטגוריית ההטבות לעובדים.

ה–IFRS מבדיל בין שלוש קטגוריות של הטבות לעובדים (בהתעלם מתשלום בפיטורים). הקטגוריה הראשונה היא הטבות זמן קצר שצפויות להיות משולמות במלואן בתוך 12 חודשים מתום תקופת הדיווח השנתית שבה העובד מספק את השירות, ונמדדות לפי ערכן המלא וללא ערך נוכחי. דוגמה לכך היא הפרשה לחופשה בחברות שלא מאפשרות צבירה של ימי חופשה מעבר לשנה קדימה.

הקטגוריה השנייה היא הטבות זמן ארוך, כמו מענק יובל, שנמדדות לפי ערך אקטוארי על בסיס סט הנחות — כשהשפעת השינויים בהנחות האקטואריות על מדידת ההתחייבות, המכונות רווחים והפסדים אקטואריים, נזקפת לדו”ח רווח והפסד. הקטגוריה השלישית היא הטבות לאחר סיום העסקה, כמו פנסיה תקציבית, שנמדדות אף הן לפי ערך אקטוארי — אבל הרווחים וההפסדים האקטואריים בגינן נזקפים לרווח כולל אחר.

הסיווג לקטגוריה השנייה מתבצע כברירת המחדל, רק לאחר שלא בוצע סיווג לקטגוריה אחרת. בהתאם, הפרשנות המקובלת היא שאם הטבה ניתנת למימוש הן בתקופת ההעסקה הן בסיומה, היא מסווגת לקטגוריה השנייה. דוגמה בולטת לכך היא הפרשה לחופשה בחברות שבהן ניתן לצבור ימי חופשה, ויכולה להיות מנוצלת בתקופת ההעסקה או להיפדות בסיומה. כפועל יוצא, ההפרשה לחופשה נכללת בדרך כלל בקטגוריית “זמן ארוך”. נקודת המוצא היא שככל שהחופשה לא תנוצל במלואה בתוך שנה, כל ההפרשה מסווגת בהטבות זמן ארוך ומחושבת לפי ערך נוכחי ועל בסיס אקטוארי.

שוני הצגתי קיצוני

בלי להיכנס לחוסר הקוהרנטיות בטיפול ברווחים והפסדים אקטואריים בין הקטגוריה השנייה והשלישית, הרי כתוצאה מעיוות חשבונאי הצגתי, קיימת להבחנה בין שתי הקטגוריות השלכה הצגתית דרמטית. הדבר נובע מהתפישה ההצגתית הבסיסית ב–IFRS, שלפיה כדי לסווג התחייבות כלא שוטפת — נדרשת קיומה של זכות בלתי־מותנית לדחות את הפירעון ביותר מ–12 חודשים, אחרת תסווג כהתחייבות שוטפת.

עיקרון שמרני זה מוחל על קטגוריית ההטבות לעובדים לזמן ארוך, כך שלמרות התחזית שלא ינוצלו בשנה הקרובה ואף שהחישוב האקטוארי שלהן מצביע על כך — ההטבות מסווגות דווקא להתחייבויות השוטפות לאור האפשרות התיאורטית לניצולן בשנה הקרובה. הדבר מוביל, למשל, להצגת הפרשות לחופשה, שנכללות כאמור בקטגוריית זמן ארוך ונמדדות בערך אקטוארי, במסגרת ההתחייבויות השוטפות — הרי העובד זכאי לפרוש בכל עת, ולפדות את ימי החופשה שצבר.

עם זאת, לאור ניסוח לא ברור ב–IFRS והפרשנות שלו בפרקטיקה, עיקרון שמרני זה לא מוחל על הטבות לאחר סיום ההעסקה, אף שגם לגביהן יכול להידרש פירעון חלקי או מלא בעקבות החלטה של העובד לעזוב בשנה הקרובה. בהתאם, בהתחייבויות לאחר סיום העסקה לא מתבצע סיווג להתחייבויות שוטפות, אפילו לא בגין החלק שצפוי להיפרע.

השוני הקיצוני באופן ההצגה בשתי הקטגוריות הוא הרקע לשינוי המדיניות החשבונאית שביצעה הרכבת: ככל שהתפישה היא שהפרשה למענק אי־ניצול ימי המחלה נכללת בקטגוריית הטבות לזמן ארוך, היא מוצגת בהתחייבויות השוטפות — וככל שנכללת בקטגוריית אחרי סיום העסקה, היא מסווגת בהתחייבויות הלא שוטפות.

בפרקטיקה קיימת שונות מוזרה בסיווג של מענק אי־ניצול ימי המחלה: מרבית החברות הממשלתיות רואות במענק הטבה לאחר סיום העסקה, ולכן מסווגות את ההתחייבויות במסגרת ההתחייבויות הלא שוטפות — בעוד מעטות רואות במענק הטבת זמן ארוך, ולכן מסווגות אותה במסגרת ההתחייבויות השוטפות. כך למשל, חברת החשמל, דואר ישראל והתעשייה האווירית סיווגו את ההתחייבות, שהסתכמה בתום 2017 ב–526 מיליון שקל, 119 מיליון שקל ו–87 מיליון שקל בהתאמה, כהטבה לאחר סיום העסקה (התחייבות לא שוטפת).

לעומתן, בזק (ממשלתית לשעבר), למשל, סיווגה את ההתחייבות, שהסתכמה ב–142 מיליון שקל בתום 2017, במסגרת ההתחייבויות השוטפות. מקרה חריג ולא מוסבר היא רפאל: אף שהחברה מגדירה את ההתחייבות ( 120 מיליון שקל לתום 2017) כהתחייבות בגין הטבות אחרות לטווח ארוך — היא מסווגת אותה כהתחייבות לא שוטפת.

הפער במדיניות החשבונאית נובע מראייה תיאורטית, שלפיה ימי המחלה יכולים להיות מנוצלים בתקופת ההעסקה, ולכן נכללים בהטבות זמן ארוך — לעומת מועד הניצול הצפוי בפועל, המעיד על הטבות לאחר סיום העסקה.

אם נחזור לרכבת, שינוי הסיווג של ההתחייבות הוביל — לצד ההשפעה התוצאתית המינורית יחסית של זקיפה במסגרת היישום למפרע של הפסדים אקטואריים בסך כ–6 מיליון שקל ב–2017 לרווח כולל אחר, במקום לדו”ח רווח והפסד — לשינוי הצגתי רב משמעות. קשה להתעלם מכך ששינוי המדיניות, שהתרחש לאחר החלפת רואה החשבון המבקר של הרכבת, מונע עיוות בחישוב ההון החוזר, כפי שקיים כאמור במקרה של חופשה. מניעת העיוות מטשטשת במידה רבה את הצורך הרגיל להוכיח כי המדיניות החדשה עדיפה מבחינה חשבונאית תיאורטית, כדי להצדיק את השינוי.

מרמים במודע?

ואולם נדמה כי הקונספציה שעומדת מאחורי הסיווג לקטגוריות מעניינת הרבה יותר מהסוגיה הדיווחית עצמה, ונוגעת למהות המענק של אי־ניצול ימי המחלה. עצם הסיווג כהטבה לאחר סיום העסקה מלמד כי מדובר למעשה במענק פרישה סמוי — בניגוד לכאורה לרציונל שעומד בבסיסו של המענק: עידוד העובדים שלא לקחת ימי מחלה שלא לצורך, שמעיד דווקא על קיום תחליפיות בין ניצול ימי מחלה בתקופת ההעסקה לבין המענק שמתקבל בסופה.

מעבר לכך שלא ניתן להתעלם מהבעייתיות המוסרית שגלומה בהנחה הסמויה כי העובדים מרמים במודע, הסיווג החשבונאי כהטבת פרישה גם מחדד את העובדה עד כמה המענק הארכאי אינו שוויוני ועלול ליצור אפליה בין עובדים על רקע מצבם הבריאותי. זהו רק עוד סימן לכך שראוי לפתור את בעיות הפריון הקשות של המגזר הציבורי באמצעים יסודיים יותר.