IFRS 15 – הכנסות מחוזים עם לקוחות

שאלת עיתוי ההכרה בהכנסות ומדידתן, מהווה את אחת הסוגיות החשבונאיות המשמעותיות והרגישות ביותר, זאת בין היתר כתוצאה מהמשקל הרב שיש לסעיף ההכנסות כבר בהבנת גודלה של הפירמה, עוצמתה ויכולת הצמיחה שלה ולאור המשמעות שמיוחסת לו כנקודת מוצא לצורך ניתוח הדוחות הכספיים. חשיבות זאת אף מתחדדת בחברות אינטרנט שבהן לסעיף ההכנסות משמעות דרמטית בשוק ההון בקביעת השווי – עד כדי שימוש במכפיל הכנסות במקום מכפיל רווח. חשיבות זו גורמת גם לרגישות גדולה ואינטרסים דיווחיים רבים של הנהלות ובעלי שליטה שקשורים לסעיף ההכנסות. בהקשר זה, סקרים בארה”ב מלמדים כי סעיף ההכנסות הוא אחד מהמקרים השכיחים ביותר של תיקוני טעויות בדוחות כספיים באמצעות הצגה מחדש (RESTATMENTS).

הכנסות (revenue) מוגדרות בתקן כגידול בהטבות הכלכליות במהלך התקופה הנובע מהפעילויות הרגילות של הישות המדווחת בדרך של תזרים חיובי או גידול בנכסים או קיטון בהתחייבויות, שתוצאתם גידול בהון, למעט גידול בהון הנובע מהשקעות בעלים. הגדרה זו של הכנסות (revenue) זהה להגדרת הכנסה (income) במסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים, אך מצומצמת ממנה לאור המילים “הנובע מהפעולות הרגילות של הישות המדווחת”. המסגרת המושגית מגדירה הכנסה (income) כגידול בהטבות הכלכליות במהלך תקופת הדיווח בדרך של תזרים חיובי או גידול בנכסים, או קיטון בהתחייבויות, המסתכמים בגידול בהון, למעט גידול בהון הנובע מהשקעות בעלים. כלומר, ההגדרה של הכנסה (income) כוללת הן הכנסות (revenue), עליהן חל התקן והן רווחים (gains) שאינם מהפעילויות הרגילות של הישות המדווחת. כך לדוגמא, הכנסה (income) ממכירה של מכונה בישות מדווחת שאין זה עיסוקה העיקרי למכור מכונות, אינה מוגדרת כהכנסות בהתאם לתקן אלא מהווה רווח (או הפסד) ולפיכך, התקן אינו חל עליה. הכנסה אשר אינה מהפעילות הרגילה של הישות בדרך כלל מדווחת על בסיס נטו כרווחים או הפסדים. יחד עם זאת, כללי ההכרה והמדידה של רווחים או הפסדים ממכירת רכוש קבוע וממכירת נכסים בלתי מוחשיים זהים לכללי ההכרה והמדידה של הכנסות שנקבעו בתקן.

ניתן להיווכח כי באופן זהה להגדרה במסגרת המושגית, הכנסות אינן כוללות השקעות בעלים. לדוגמא, ויתור של בעל מניות על הלוואה שנתן לישות המדווחת, אינו מהווה הכנסה אלא השקעת בעלים, כל עוד הויתור נעשה לאור היותו בעל מניות.

 הכנסות מוכרות על מנת לתאר את ההעברה של סחורות או שירותים שהובטחו ללקוחות בסכום שמשקף את התמורה שהישות המדווחת מצפה להיות זכאית לה עבור סחורות או שירותים אלה. בהתאם לעיקרון הליבה, כללי ההכרה בהכנסות מבוססים על בסיס הצבירה, דהיינו על ההכרה בהכנסות במועד בו הישות המדווחת מעבירה את השליטה בסחורות או בשירותים ללקוח, וזאת בשונה מבסיס מזומן בו חברה מכירה בהכנסות בעת קבלת התמורה בגין מכירת הסחורות או הספקת השירותים. הישות המדווחת מכירה בהכנסות כאשר היא מעבירה ללקוח את השליטה בסחורות או בשירותים שהובטחו בחוזה מאחר שבמועד זה היא מקיימת את מחויבותה בהתאם לחוזה עם הלקוח.

התקן החשבונאי אשר עוסק בהכרה בהכנסות מחוזים עם לקוחות הוא IFRS 15 בדבר הכנסות מחוזים עם לקוחות. התקן הינו מודרני ומקיף אשר מטפל בהכרה בהכנסות של כל סוגי הישויות המדווחות בכל הענפים. התקן חל על כל החוזים עם לקוחות למעט חוזים עם לקוחות בתחולת תקנים אחרים, לדוגמא, חוזי חכירה אשר בתחולת IFRS 16 בדבר חכירות, מכשירים פיננסיים אשר בתחולת IFRS 9 וחוזי ביטוח אשר בתחולת IFRS 4.

התקן כולל מודל מפורט בן חמישה שלבים המשמש לקביעת עיתוי ההכרה בהכנסות ולמדידתן.