חברה שאינה מחויבת לערוך דו”חות על בסיס צבירה עלולה להוביל לתמונה מטעה
“קרב הורדות ידיים” בנושא מיסוי על בסיס מזומן של חברות שירותים, הגיע לאחרונה לשיא שלילי חדש כשכל הצדדים יצאו מפסידים. הבעיה היא שהקרב מבוסס על שגיאה שקיימת בפסק דין של בית המשפט העליון מלפני עשרים שנה, שהוביל את שלטונות המס להעמיד את מקצוע החשבונאות בפני ויתור על אחד העקרונות הבסיסיים שלו.
המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, שקובע את התקינה עבור חברות פרטיות, פירסם בינואר את תקן מספר 34, שעוסק בהצגת דו”חות כספיים. התקן מבוסס על תקן בינלאומי (IAS) מספר 1 בעל השם הזהה, אך עם הבדל משמעותי: בעוד התקן הבינלאומי דורש יישום בדו”חות על בסיס צבירה, הישראלי קובע חריג לעיקרון זה, ולפיו חברה הפועלת בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או מזומן מעורב, רשאית לערוך את דו”חותיה לפי בסיס כזה.
במקביל פורסמה הצהרה שלפיה ניתן לראות את הפרקטיקה בישראל עבור חברות שירותים שאין בבעלותן מלאי כדיווח על בסיס מזומן. התקן ייכנס לתוקף מחייב ב–2014, אך נכללת בו המלצה לאימוץ מוקדם. לכן, חברות פרטיות יוכלו לאמצו כבר לגבי הדו”חות ל–2013, או אפילו בדו”חות 2012 שעדיין לא אושרו.
החריגה מבסיס הצבירה עומדת בניגוד גמור לתשתית התיאורטית של החשבונאות, כפי שהיא מקבלת ביטוי במסמך המסגרת המושגית. התפישה של המסגרת המושגית היא שהאמצעי היחיד דרכו ניתן להשיג את המטרה של הדו”חות הכספיים – דיווח על מידע שימושי – הוא בסיס צבירה.
מסמך המסגרת המושגית, ששקול במונחים של מערכת המשפט לחוקה, אומץ בישראל לפני כמעט עשור ונותר רלוונטי עבור חברות פרטיות, מאחר שהחברות הציבוריות בישראל מיישמות בשנים האחרונות את IFRS, שלו מסגרת מושגית משלו.
חוקה זו, שדומה במהותה למקבילתה בארה”ב, מגדירה למעשה את הגבולות של מקצוע החשבונאות, ובהתאם גם את מה שעומד מאחורי המונח “כללי חשבונאות מקובלים”. גבולות אוניברסליים אלה רואים את בסיס הצבירה כיסוד של המקצוע, שלא ניתן לסטות ממנו. לעומת זאת, בסיס המזומן, כפי שבא לידי ביטוי בדו”ח על תזרימי המזומנים, הוא בגדר מידע משלים בלבד, ולא משמש בסיס לדיווח תחליפי.
מבלי להיכנס לשאלת הסמכות המוסרית לסטות מעיקרון היסוד של החשבונאות, הרקע ליצירת ההחרגה המוזרה בתקן הישראלי החדש הוא הוראת ביצוע של רשות המסים מיולי 2012, ולפיה תאפשר הרשות מיסוי על בסיס מזומן של חברות שירותים רק אם הדו”חות שלהן ייערכו לפי בסיס מזומן, ולא יכללו הסתייגות מיישום של כללי חשבונאות מקובלים. כלומר, ההוראה קבעה כי אם הדיווח החשבונאי הנאות הוא מצטבר, הרי שלא ניתן לשנות בדו”ח ההתאמה לצרכי מס את בסיס הדיווח למזומן.
למעשה, ההנחיה חידדה את הבעיה והביאה להתנגשות בין האינטרס המיסויי לבין אחת מאבני היסוד של החשבונאות. הקוריוז הוא ששיח החרשים מתנהל כאשר לעוסקים בו – עורכי דין ורואי חשבון, שחלקם ממוסים כחברות נותנות שירותים בעצמם, יש בו אינטרס אישי מובהק.
הנחה מוטעית של בית המשפט העליון
פסק דין המפתח בנושא מיסוי על בסיס מזומן ניתן ב–1992 בתיק של קבוצת השומרים, ובו קיבל בית המשפט העליון את העיקרון שלפיו חברה נותנת שירותים שאין לה מלאי ונותנת אשראי לטווח קצר ללקוחותיה, יכולה להיות ממוסה על בסיס מזומן.
הבעיה היא שפסק הדין התבסס על הנחה מוטעית, שבחשבונאות קיימות שתי שיטות דיווח ושיטת המזומן היא המתאימה במקרה זה. כלומר, בית המשפט עירבב בין עולם המס, שבו נראה כי אכן שיטת המזומן היא המתאימה, לבין עולם החשבונאות, שבו קיימת רק שיטה אפשרית אחת – בסיס הצבירה. הנחה מוטעית זו מובילה כבר 20 שנה לשיח חרשים.
ההבדל בין הרווח לפי בסיס מזומן לבין בסיס צבירה של נותני שירותים נוגע בעיקר למועד הרישום של ההכנסות, שהרי בחברות אלה עיקר ההוצאות הוא המשכורות. בעוד שבבסיס צבירה מועד רישום ההכנסה הוא מועד מתן השירות, הרי שעל פי בסיס מזומן מועד רישום ההכנסה הוא מועד קבלת המזומן בפועל, שהוא לרוב מאוחר יותר.
מבחינת אינטרס המיסוי של החברות, הרי שמדובר בדחיית מס. לכאורה זו דחייה לזמן קצר, אך לאור הקשיים שמערימה רשות המסים בהכרה בהוצאות בגין חובות מסופקים, הדחייה יכולה להיות משמעותית מאוד. כלומר, בעוד החשבונאות על בסיס צבירה רושמת הוצאה בגין חובות מסופקים כבר במועד שבו החברה כבר לא צופה את גביית החוב, הרי שלצורכי מס, ההוצאה תוכר רק כאשר החוב יוכרז אבוד מבחינה משפטית, בהליך שיכול להיארך שנים רבות.
מבחינה כלכלית, ניתן איפוא להבין את הצדקת המיסוי על בסיס מזומן בעסקים נותני שירותים שאין ברשותם מלאי, מכיוון שהם עלולים להיפגע קשות מעיוות מס זה. הסיבה היא שלעסקים אלה אין יתרות חוב מהותיות כלפי ספקים כמו בעסקים אחרים, ולכן אין קיזוז של פערי העיתוי.
לצורך המחשה, נניח כי ההכנסות החודשיות של חברת שמירה, שהוקמה בתחילת 2013, הוא 20 מיליון שקל, והוצאותיה המשולמות בסוף כל חודש הן 15 מיליון שקל. נניח כי החברה מספקת שירותים למשרדי ממשלה (חוסן פיננסי גבוה) בתנאי אשראי של שוטף + 180. הרווח לפי בסיס מצטבר ל–2013 הוא 60 מיליון שקל, בעוד שעל בסיס מזומן מדובר בכלל בהפסד של 60 מיליון שקל.
הפער נובע מכך שבכל מקרה יירשמו הוצאות שנתיות של 180 מיליון שקל (15 * 12), אך בעוד שההכנסות על בסיס צבירה הן 240 מיליון שקל (20 * 12), הרי שההכנסות על בסיס מזומן הן רק 120 מיליון שקל (20 * 6).
פער הרווחיות הגדול ביותר נוצר בשנת הפעילות הראשונה, אך ההטבה המיסוית שגלומה בו תיגרר לשנות הפעילות הבאות. מבחינת ניתוח התוצאות העסקיות, הרווח על בסיס הצבירה הוא מדד ראוי יותר, אך מבחינת הצדק המיסויי דווקא בסיס המזומן ראוי יותר.
איפה עובר הגבול?
מצב הדברים האבסורדי שנוצר בעקבות התקן החדש עלול להוביל לפגיעה קשה במידע שלגביו מתקבלות החלטות של משקיעים ונותני אשראי, עד כדי פגיעה בכלל המשק; בין אם מדובר בזיהוי המצב הכספי האמיתי של החברה על ידי משקיעים, ובין אם מדובר בחוסר יכולת לחשב את צורכי ההון החוזר במטרה להעניק אשראי לזמן קצר.
כך למשל, לא יעלה על הדעת כי החלטות של בנקים על מתן הלוואות לחברות שמירה וניקיון, חברות פרסום וחברות כוח אדם פרטיות בעלות היקפי פעילות של עשרות או מאות מיליוני שקלים, יתבססו על דו”חות כספיים הערוכים לפי בסיס מזומן. מעבר לכך, התקן החדש מתייחס לבסיס מזומן או לבסיס מזומן מעורב בהתאם לפרקטיקה, כך שגם לא ברור היכן הגבול עובר – היכן מסתיים בסיס הצבירה והיכן מתחיל בסיס המזומן.
מצב דברים דומה שרר בעבר בדיווח של מלכ”רים וגרם לאנדרלמוסיה שלמה וחוסר השוואתיות משווע. הקוריוז הוא שהתקן החדש אינו חל על מלכ”רים, מה שמוביל לכך שדווקא מלכ”רים נותני שירותים ימשיכו לדווח על בסיס צבירה, בעוד הדיווח של גופים עסקיים חוזר לתקופות חשוכות שהיו בעבר נחלתם של המלכ”רים.
כך למשל, בית החולים הדסה, שהוא מלכ”ר, מדווח לפי בסיס צבירה ולא על בסיס מזומן. מבלי להיכנס לכשלים דיווחיים וניהוליים שהביאו לקריסתו, אם היו, הרי שבית החולים ממחיש יותר מכל את חשיבות הדיווח על בסיס צבירה, שהוא היחיד שמראה את מכלול ההתחייבויות, ולכן גם את הגירעון האמיתי. מפחיד לחשוב עד כמה המצב היה יכול להיות חמור אף יותר בפן הדיווחי של המשבר, אם הדסה היה מדווח על בסיס מזומן.
מצב דברים דומה קיים גם באוניברסיטה העברית, שאי־יישום בסיס צבירה מלא מסווה את מצבה הכספי האמיתי, לאור ההתחייבויות האקטואריות העצומות שלה.
חשוב להבין כי על אף שהחשבונאות הפיננסית לא מכירה בצדק בבסיס דיווח שאינו צבירה, הרי שלאור מטרתה לספק מידע לצורך קבלת החלטות השקעה, היא אינה רלוונטית בהכרח לגבי כל החברות הפרטיות במשק.
קביעה חשובה בעניין ניתנה בהגדרה שאימץ המוסד הבינלאומי לתקינה (IASB), ולפיה יישות קטנה ובינוניות (SME – Small and Medium Sized Entity) היא מצד אחד כזו שאין לה אחריות דיווחית ציבורית, ומצד שני היא מפרסמת דו”חות כספיים למשתמשים חיצוניים כמו בעלי מניות, נותני אשראי וסוכנויות דירוג. כלומר, מדובר בחברות פרטיות שאינן בבעלות יחיד ומגייסות אשראי, או מפרסמות דו”חות לבנקים או לבעלי מניות אחרים, ולא רק לשילטונות המס.
IASB פירסם בשנים האחרונות תקן בנושא כללי החשבונאות של SMEs שמבוסס על IFRS ומעניק הקלות רבות, בעיקר בענייני גילוי ומדידה לפי שווי הוגן, אך לא לגבי בסיס הצבירה. בכך נוצרו למעשה שלוש רמות של דיווח: בראשונה נמצאות בעיקר חברות ציבוריות שמיישמות את IFRS המלא, בשנייה SMEs שמיישמות את הוראות התקן, וברמה שלישית נמצאות יישויות זעירות (micro entities) שלהן החשבונאות אינה רלוונטית.
מעמסה דיווחית
ההבחנה בין דיווח כספי על בסיס צבירה לבין דיווח על בסיס מזומן, איפוא, לא צריכה להיות על פי מהות העסק, אלא לפי המסגרת הדיווחית. בישראל אין חלוקת חברות לפי צרכי דיווח. חוק החברות אמנם פוטר חברה שמחזור ההכנסות שלה הוא מתחת לסכום מזערי של כ–600 אלף שקל מהכנת דו”חות מבוקרים לפי כללי חשבונאות מקובלים, אך שילטונות המס מעקרים אפילו את ההקלה הנ”ל ודורשים מכל החברות דו”חות מבוקרים.
המשמעות היא שחברות פרטיות קטנות שלא נכנסות להגדרת SME נדרשות לדווח לפי כללי חשבונאות מקובלים, מה שגורם למעמסה מיותרת, שהרי הדיווח נועד רק לצורכי מס. כדי להבין את חשיבות הנושא, די לציין כי לפי רשות המסים, עסקים קטנים ובינוניים הם 96% מהחברות במשק, מפיקים כמחצית מהתמ”ג ומעסיקים כ–60% מהעובדים במגזר הפרטי.
הפתרון לאבסורד שאליו הגענו, כולל לגבי עומס הדיווח שמוטל על חברות קטנות, נעוץ בחקיקה שתימנע מצד אחד מחברות זעירות את החובה לערוך דו”חות לפי כללי חשבונאות מקובלים, בדומה למקובל בארה”ב, ומצד שני תדרוש מרשות המסים להתמודד עם העיקרון הצודק של מיסוי הכנסות חברות נותנות שירותים, ללא מלאי מהותי, על בסיס מזומן.
באשר לחברות שנדרשות לפרסם דו”חות לפי כללי חשבונאות מקובלים, הרי שההתאמה תידרש להתבצע בדו”ח התאמה לצורכי מס כמקובל. כאשר מדובר בחברות פרטיות זעירות (מיקרו) שלא נדרשות לדווח לפי כללי חשבונאות מקובלים, הדבר יכול להיעשות בדו”חות מיוחדים שערוכים בהתאם לכללי רשות המסים, ויוגשו לרשויות המס כשהם מבוקרים על ידי רואי חשבון. הרשות לא תוכל להתבסס בחברות אלה על הדו”חות, אך תקל בכך על עומס הדיווח המיותר.
בהזדמנות זו ראוי שהרשות תשקול מחדש עבור כלל החברות את התנאים הנוקשים מדי להכרה בניכוי לצורכי מס בהוצאות לחובות מסופקים.