מבחינה חשבונאית ככל שהוויתור בוצע כתוצאה מיישום של החוזה המקורי או דרישות חוקיות, לרבות כוח עליון – בגדר “הוויתור מגיע לשוכר”, הרי שהוא צריך להשפיע על התקופה הרלוונטית ומנגד ככל שהוא בגדר שינוי תנאים – בגדר “עושים לך טובה” הרי שייפרס קדימה על פני תקופת החוזה. התוצאות בשטח מעניינות לעת עתה: בעוד ביג יישמה בדוחות הרבעון הראשון שלה את האפשרות הראשונה, ניתן להבין מהדיווח של עזריאלי כי היא בוחרת באפשרות השנייה. במקרה של עזריאלי ייווצר חוסר סימטריה אל מול דוחות החוכרים – הרשתות הקמעונאיות שצפויות לרשום את ההקלות כהכנסה מידית.
מרבית בעלי הקניונים והמרכזים המסחריים הציעו לחוכרים שלהם בחודשים האחרונים הקלות, שעיקרם וויתור מלא או חלקי על דמי השכירות בתקופה שבה החנויות היו סגורות, וזאת ככל שלא התקבלו מענקים ממשלתיים בגין דמי השכירות בתקופה זו.
מהצד של החוכר, פרסם ה- IASB לאחרונה תיקון ל- IFRS 16 שמציע הקלה שניתנת ליישום (באופן חריג) כבר בדוחות הרבעון הראשון, כל עוד טרם פורסמו. בהתאם להקלה, שסביר להניח שתאומץ באופן גורף על ידי חברות קמעונאיות, אין צורך לבחון את מהות הוויתור וניתן לטפל בוויתור למעשה בדומה לדמי חכירה משתנים – כלומר רישום כהקטנת הוצאות באופן מידי בתקופה בה התקבל הוויתור.
מנגד, לא הוצע תיקון מקביל שמתייחס למחכיר, וכפועל יוצא עשויה להתקבל תוצאה מאד מוזרה שהרי הוא נדרש לבחון את מהות הוויתור. ככל שמדובר בתיקון חכירה, כלומר – הוויתורים לא היו חלק מתנאי החוזה המקוריים בשילוב עם הוראות החוק, יש לבצע מיצוע קדימה בקו ישר. המשמעות במקרה זה הינה, שעלות הוויתור לא תוכר כהוצאה מיידית, אלא תקטין אפקטיבית את הכנסות השכירות באופן יחסי לאורך יתרת תקופת השכירות. מאידך, במקרה שלא מדובר בתיקון חכירה, והוויתור נובע מתנאי החוזה המקוריים, יש לטפל בוויתור בדומה לדמי חכירה משתנים – כלומר אי רישום הכנסות – באופן סימטרי לאופן הטיפול בדוחות החוכר בעקבות יישום ההקלה לעיל.
לשם ההמחשה נניח, שדמי השכירות בכל רבעון הם 100 שקלים, ובתחילת הרבעון השני המחכיר מוותר לחוכר על דמי השכירות של הרבעון השני. בעוד הכנסות השכירות בספרי המחכיר בתרחיש של וויתור על בסיס התנאים המקוריים של החכירה יהיו ברבעון השני השלישי והרביעי 0, 100 ו- 100 בהתאמה, הרי שבתרחיש של תיקון חכירה הם יפרסו על פני שלושת הרבעונים באופן שווה ויסתכמו ב- 67 בכל רבעון.
בהקשר זה, מעניין לראות טיפול חשבונאי שונה בתכלית בין ביג לבין עזריאלי. ביג הפחיתה באופן מלא את ההכנסות שלה בדוחות הרבעון הראשון שלה בגין הוויתור – שמשמעותו שהוויתור בוצע כתוצאה מיישום של החוזה המקורי או דרישות חוקיות – למשל כתוצאה מ”כוח עליון” (Force majeure). המשמעות של טיפול חשבונאי זה שהוויתור של ביג לתפיסתה היה מגיע לחוכרים. מנגד, עזריאלי שניתן להבין מהדיווח שלה שהיא מתכוונת לפרוס קדימה את עלות ההטבה, מטפלת בכך כתיקון חכירה שמשמעותו שהיא באה לקראת החוכרים למרות שלא הייתה חייבת לעשות כן.
מעבר לשונות באופן ההסתכלות על מהות הוויתור, לא ניתן להתעלם מכך שהתוצאה של הבחירה של עזריאלי, לאור ההקלה שניתנה לחוכרים, יוצרת חוסר סימטריה בשוק ההון בין הטיפול בדוחותיה לבין הטיפול בדוחות החוכרים שירשמו זאת כאמור כהכנסה מידית. מצב דברים חריג זה יקבל ביטוי בעיקר בדוחות הרבעון השני. בהקשר זה, יש לציין כי בניגוד ל- IFRS, בארה”ב ה-FASB בחר לתת את ההקלה הפרקטית גם למחכירים ובכך לאפשר סימטריה בדוחות הכספיים, גם אם המסקנה המשפטית היא שהמחכיר לא היה מחויב להעניק לחוכרים את הוויתורים האלה.
(*) נכתב על ידי שלומי שוב