ההישענות של שיטת מיסוי חברות ועסקים בישראל על הדוחות הכספיים יוצרת כיום הזדמנויות רבות לחסכון במס (לרבות דחיית מס). זאת במיוחד על רקע האפשרות של החברות הפרטיות ליישם את כללי החשבונאות המקובלים בישראל, שמאפשרים כיום מגוון רב של חלופות, לרבות יישום סלקטיבי של כללים מה- IFRS. מציאות זאת יוצרת כיום כר פורה לתכנוני מס פוטנציאליים בעיקר בכל הנוגע לכללי ההכרה והמדידה של הכנסה שנמצאת בליבת קביעת ההכנסה החייבת, אבל גם באלמנטים רבים נוספים – החל מפיצול עסקאות מרובות רכיבים, דרך הפחתת נכסים בלתי מוחשיים ועד למטבעות קריפטוגרפיים.
שיטת המיסוי של החברות ועסקים בישראל עוקבת אחרי הדוחות הכספיים שלהן ועל כן מכונה “שיטת העקיבה”. בהתאם לכך, נדרשות החברות על פי חוק להגיש מדי שנה את דוח המס שלהם לשנה החולפת בצמוד לדוחות הכספיים המבוקרים. נקודת המוצא של דוח המס היא הרווח החשבונאי לפני מס בדוחות הכספיים ולכך מתבצעות ההתאמות הנדרשות כתוצאה מפערים בין חוקי המס לבין כללי החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיים. בהתאם לפסיקה בישראל, ככל שלא קיימת הוראה מפורשת בחוקי המס, כפי שהדבר קיים למשל בד”כ במקרה של הכרה בהכנסה – נושא שנמצא בליבת הפעילות העסקית, הרי שכללי החשבונאות הם אלה שקובעים את המיסוי.
מקרים נוספים שבהם בהעדר כללי מס ספציפיים, המיסוי הולך על פי רוב אחרי החשבונאות כוללים לדוגמה, מועד ההכרה בהכנסה בגין מחילת חוב, הבחנה בין התחייבויות להון (השפעה רבה על ההתרה של הוצאות הריבית), זיהוי והפחתה של נכסים בלתי מוחשיים (השפעה משמעותית על הוצאות הפחת המותרות בניכוי), זיהוי וסיווג עסקאות לרבות כהוניות או כעסקיות, היוון עלויות אשראי והנהלה וכלליות, הבחנה בין עלויות מחקר ופיתוח לעלויות אחרות ואפילו בקשר לטיפול בחכירה במקרים מסוימים (בכפוף לחקיקה הקיימת בנושא).
בהסתכלות כוללת, על אף שהחשבונאות שואפת לשקף את המהות הכלכלית, אין הלימה מלאה בין מטרת החשבונאות, שהינה לספק מידע רלבנטי למשקיעים לצורך קבלת החלטות, לבין מטרות המס שהן שונות וקשורות בין היתר לשיקולי גביה והשאת הכנסות המדינה ממיסים. זה המצב למשל כאשר מדובר בנדל”ן להשקעה שנמדד בדוחות הכספיים לפי שווי הוגן, בכדי לספק מידע רלבנטי יותר למשקיעים, אך לפי עקרון המימוש הרווח חייב במס רק בעת המימוש בפועל. כפועל יוצא, הגיוני שקיימת לעיתים סטייה מעקרון העקיבה.
מתקנות פחת ועד להנפקת טוקנים
אולם, גם במצבים שבהם אין לכאורה סתירה וקיימים כללי מס ברורים הרי שלחוקי המס הסטאטיים יש קושי רב בהתמודדות עם הדינאמיות העסקית, ויש לזכור כי החשבונאות היא שפת העסקים ושואפת בהגדרה להתאים את עצמה לתמורות הכלכליות בכדי להיות רלבנטית. ניתן לראות זאת למשל היטב בהוצאות הפחת שנקבעות לפי רשימה חד-ערכית ומיושנת הקבועה במסגרת “תקנות הפחת” הבעיה היא שרשימה זו מפספסת בגדול את הכלכלה: היא בדרך כלל אינה מצליחה להקיף את כל סוגי הנכסים בהתאמה לתקופה הכלכלית הרלבנטית. הדוגמה הבולטת לכך נוגעת לנכסים בלתי מוחשיים הנפוצים בעולם החשבונאי החדש – כמו קשרי לקוחות ומותגים – אינם מופיעים בתקנות פחת כלשהם. היעלה על הדעת שהפחתתם לא תוכר בניכוי לצורכי מס? דוגמה נוספת הינה בקשר למיסוי של מטבעות וירטואליים (הן ביחס למשקיעים, הן ביחס למנפיקים והן ביחס לחברות המשתמשות במטבעות הווירטואליים כאמצעי סחר) אשר נשען על חקיקה ישנה ואינה מותאמת כלל להתפתחויות העסקיות והפיננסיות בתחום.
ניתן להמחיש את העיוות הקיים, גם מכיוון מפתיע שנוגד את האינטרס של קופת המדינה, הוא השינוי החקיקתי שנעשה בעבר, במסגרתו הותר בניכוי לצורכי מס הפחתה שוטפת של מוניטין שנרכש: אחרי שהתקבל השינוי כללי החשבונאות דווקא הפסיקו את ההפחתה – כך שהחברות הרוויחו פעמיים מהעיוות: בפעם הראשונה כשלא הכירו בהפחתת המוניטין בדוחות הכספיים, ובפעם השנייה כאשר נהנו מהטבת המס שבהפחתתו.
כלל בינלאומי עדכני במקום “פרקטיקה מקובלת”
בהתאם למדיניות שמקובלת על ידי רשות המיסים כיום, לצורך דוח המס ניתן להישען על ה- IFRS או לחלופין על כללי החשבונאות המקובלים בישראל (IL GAAP). העניין הוא שבהתאם לכללי החשבונאות המקובלים בישראל – Israeli GAAP, שמתבססים על התקנים החשבונאיים שמפרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, קיים כיום מגוון רחב מאד של אפשרויות חשבונאיות. הסיבה לכך נובעת בין היתר מכך שבנושאים חשבונאיים מרכזיים – כמו מכשירים פיננסיים, חכירות ודוחות מאוחדים אין עדיין תקינה חשבונאית ישראלית מוסדרת. בהקשר זה, חשוב להבין כי בהתאם ל – Israeli GAAP לפני בחינת הוראות בתקנים דומים, מסגרת מושגית ומקורות נוספים, יש ליישם “פרקטיקה מקובלת”. אבל הנקודה המרכזית היא שניתן לשנות מדיניות חשבונאית ולעבור מפרקטיקה מקובלת לכלל בתקן בינלאומי עדכני. כלומר, במקום שבו אין תקן חשבונאות ישראלי, ניתן ליישם את הכלל הבינלאומי המעודכן גם הוא שונה מה”פרקטיקה המקובלת”.
ניתן להמחיש זאת למשל באמצעות אימוץ התקן הבינלאומי IFRS 16 בדבר חכירות. כידוע, בתקינה הישראלית אין תקן חשבונאות בנושא חכירות כאשר הפרקטיקה בנושא מבוססת על תקינה ישנה לפיה חכירה תפעולית אינה מוכרת בדוח על המצב הכספי ותשלומי החכירה מוכרים כהוצאות שכירות. לעומת זאת, בתקינה הבינלאומית (IFRS 16) חכירה תפעולית מוכרת כנכס בדוח על המצב הכספי כנגד התחייבות (הלוואה) לתשלום דמי החכירה. בהינתן שהדבר לא היה סותר את כללי המס, הרי שאימוץ התקינה הבינלאומית בנושא חכירות תפעוליות מוביל להקדמת הכרה בהוצאות ביחס לרישום הוצאות שכירות. כך לדוגמה, אם חברה חכרה נכס ל- 10 שנים תמורת תשלום קבוע של 1,000 אלפי ש”ח בשנה ושיעור הריבית השנתית הגלום בחכירה הינו 10 אחוז, יישום התקינה הבינלאומית בנושא חכירות מביא להקדמת הוצאה בשנה הראשונה (ביחס לפרקטיקה המקובלת בתקינה הישראלית) בסך של כ- 200 אלפי ש”ח.
בהקשר זה יצויין כי אין חובה אפילו לאמץ את התקן הבינלאומי הרלבנטי במלואו וניתן לאמץ גם כלל חשבונאי אחד מתוכו. אין ספק שהדבר יוצר כר רחב של אפשרויות לתכנוני מס.
להלן מספר דוגמאות למקרים ספציפיים שבהם ניתן להשתמש כיום בכללי החשבונאות ככלי לתכנון מס:
א. הכרה ומדידה של הכנסה
הכרה ומדידה של הכנסה הינם מחולל מרכזי בקביעת הרווח החשבונאי וההכנסה החייבת. אולם, בפקודת מס הכנסה ובתקנות שהותקנו על פיה אין כללים להכרה ומדידה של הכנסה למעט במקרים ספציפיים (לדוגמה, מועד ההכרה בהכנסה מדמי שכירות והפרשי שער וכן הכרה בהכנסה אצל קבלן יזם). בהעדר חקיקה בנושא, בהתאם לעקרון העקיבה, יש להחיל כללי חשבונאות מקובלים, הן לעניין מועד ההכרה בהכנסה, הן לעניין מדידת ההכנסה והן לעניין סיווג העסקה לרכיבים השונים הגלומים בה.
כך לדוגמה, עסקאות תוכנה ואינטרנט מהוות חלק ניכר בשוק העסקים בשנים האחרונות. בתחום זה קיימות סוגיות הכרה ומדידה משמעותיות להן עשויה להיות השפעה משמעותיות ביותר על החבות במס (הן במישור המקומי והן במישור הבינלאומי). אולם, לצורכי מס לא נקבעו בחוק כללים לסיווג ומדידה של עסקות אלה ובהתאם הם יקבעו על בסיס כללי החשבונאות המקובלים, אשר קובעים את העקרונות לטיפול בעסקאות אלה (יצוין כי קיים חוזר של רשות המיסים בנושא אולם אין מדובר בחקיקה), בתקינה הישראלית תקן חשבונאות 25 ובתקינה הבינלאומית תקן דיווח כספי מספר 15 (IFRS). לעניין זה יצוין כי לאחרונה פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן 43 בדבר הכנסה, שתחילתו מיום 1 בינואר 2024, אשר מבוסס על IFRS 15. כפועל יוצא, באמצעות יישום מוקדם של התקן החדש, ניתן להחיל למעשה את הוראות IFRS 15, לרבות לעניין מדידת הכנסות מראש.
ניתן לסווג עסקאות תוכנה בעיקר לאחת מארבע הקטגוריות הבאות: מכירת מוצר, מתן זכות שימוש במוצר, מתן שירותים ומכירת זכויות היוצרים. הסיווג של עסקה לאחת או יותר מהקטגוריות לעיל על פי רוב תשפיע משמעותית על החבות במס של החברה. לצורך ההמחשה, ככל שעסקה תסווג כמכירת זכויות יוצרים הרי שבמועד העסקה החברה תחויב במס על מלוא תמורת העסקה (לרבות על סכומים שטרם התקבלו). לעומת זאת, סיווג העסקה כמתן זכות שימוש יביא לחיוב במס של החברה על פני תקופת מתן זכות השימוש. יתר על כן, לסיווג האמור עשויות להיות השפעות משמעותיות על החבות במס בעסקאות בינלאומיות, הן מהיבט חובת ניכוי מס במקור והן מהיבט זכויות המיסוי השונות של המדינות המעורבות בעסקה.
באופן דומה, במכירת מוצר הכוללת שירותים נלווים משמעותיים (כגון, הטמעה ושדרוגים) דורשת התקינה החשבונאית (הן הישראלית והן הבינלאומית), על פי רוב, לפצל את העסקה לרכיבים, כאשר מרכיב המכירה יוכר כהכנסה בעת מסירת המוצר ואילו מרכיב השירותים יוכר כהכנסה עם מתן השירות.
נושא זה מתפרס על כל המישורים של הכרה ומדידה של הכנסה, גם בעסקאות פשוטות לכאורה. כך לדוגמה, נניח שחברה נותנת הלוואה לצד ג’ ולאחר תקופה מסוימת הלווה נקלע לקשיים כלכליים. בהתאם לתקינה החשבונאית במקרה כזה אין להכיר כלל בהכנסות ריבית למן המועד בו לא צפוי כי יתקבלו הכנסות הריבית. בכך למעשה ניתן לחסוך תשלום מיסים על ריבית חוזית שנצברה וקיים ספק בדבר אפשרות הגבייה שלה.
דוגמה נוספת להשפעה משמעותית אפשרית של מדידת הכנסה על ההכנסה החייבת הינה ביחס למדידה של הכנסות מראש. בעסקים מסוימים, כמו למשל בתחום התקשורת וענף המטבחים, נהוג לקבל מקדמות על חשבון העסקה (“עמלת חיבור” למשל). בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים (וכן לצורכי מס) המקדמות מוכרות כהתחייבות (ואינן מוכרות כהכנסה) עד למועד הספקת המוצר או השירות (זאת בהנחה כמובן שהחברה מדווחת לפי בסיס צבירה). בהתאם לתקינה הבינלאומית (סעיף 61 ל- 15 IFRS ) ובניגוד למקובל בתקן 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, ככל שגלום בעסקה רכיב מימון משמעותי על החברה לפצל את העסקה לעסקת מימון (ולהכיר בהתאם בהוצאות מימון) ולמכירת מוצר או מתן שירות. בהתאם, באמצעות אימוץ IFRS 15 ניתן להכיר בהוצאות מימון בגין ההכנסות מראש עד למועד הספקת המוצר או השירות. נניח כי חברה קיבלה הכנסות מראש בסכום של 100 מיליון ש”ח ביום 1 בינואר 2023 בגין מוצר שיסופק ביום 1 בינואר 2025 ושיעור הריבית הגלום בעסקה הינו 10% לשנה. במקרה זה, החברה תכיר בכל אחת מהשנים 2023 ו- 2024 בהוצאות מימון בסך של כ- 10 מיליון ש”ח ובעת הספקת המוצר בשנת 2025 תכיר בהכנסות בסך של כ- 120 מיליון ש”ח.
ב. מועד ההכרה בהכנסה בגין מחילת חוב
מחילת חוב (התחייבות) חייבת במס הכנסה בהתאם לסעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה. סעיף 3(ב) אינו מגדיר מהי מחילת חוב ואינו קובע מה המועד בו יראו חוב כנמחל. עם זאת, במסגרת הסעיף לעיל בפקודה, כהוראה אנטי תכנונית, נכללה גם מחילת חוב משתמעת. בתקינה הישראלית אין תקן חשבונאות בנושא ובתקינה הבינלאומית הנושא מוסדר בתקן דיווח כספי בינלאומי מספר 9 (IFRS) בדבר מכשירים פיננסים. IFRS 9 מאמץ כעקרון את הגישה המשפטית לפיה יראו חוב כנמחל רק אם משפטית ההתחייבות מבוטלת. בהתאם, יישום התקינה הבינלאומית בנושא, בהתאמות להוראה האנטי תכנונית לעיל שנקבעה בדיני המס, יכולה להביא לדחייה משמעותית של מועד ההכרה בהכנסה ממחילת חוב.
ג. הפחתה של נכסים בלתי מוחשיים
ברכישה של פעילות עסקית, להבדיל מרכישה של מניות, מכירה הרוכשת בנכסי והתחייבויות הפעילות בעסקית. בפקודת מס הכנסה, והתקנות שהותקנו על פיה, אין הוראות בדבר אופן זיהוי הנכסים וההתחייבויות שנרכשו ואופן פיצול התמורה לאותם נכסים והתחייבויות שנרכשו וזאת בניגוד לתקינה החשבונאית. יתר על כן, בחוק לא נקבע אופן ההפחתה של נכסים בלתי מוחשיים (למעט לגבי מוניטין ופעילות מו”פ בתנאים מסוימים כמפורט בסעיף 20א לפקודה).
לזיהוי הנכסים שנרכשו, לתמורה שמוקצית לכל אחד מהם ולתקופת ההפחתה שלהם, אם בכלל, השפעה משמעותית על החבות במס. כך לדוגמה הקצאה של תמורת רכישת פעילות למלאי תביא להכרה במלוא עלות הרכישה שיוחסה למלאי באופן שוטף. יתר על כן, בהעדר חקיקה להפחתה של נכסים בלתי מוחשיים (למעט מוניטין כאמור) נשאלת השאלה כיצד יופחתו נכסים אלה לצורכי מס. בהתאם לעקרון העקיבה ובהעדר פסיקה מחייבת סותרת (קיימות פסיקות שונות בנושא), תקופת ההפחתה תקבע בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים. נראה כי עם השנים גם רשות המיסים מתכנסת לגישה זו ביחס להפחתת נכסים בלתי מוחשיים. כך לדוגמה, תמורה שתיוחס לצבר הזמנות שנרכש במסגרת צירוף עסקים תופחת על פני תקופת ההספקה של צבר ההזמנות. באופן דומה, תקופת ההפחתה של תמורה אשר יוחסה לנכס מסוג “קשרי לקוחות” תופחת בהתאם לשיעור האזילה הצפוי של קשרי הלקוחות.
(*) נכתב על ידי שלומי שוב