הוואקום שנוצר בשנים האחרונות לגבי זהות התקינה החשבונאית המשמשת נקודת מוצא למיסוי החברות בישראל, יוצר כר למניפולציות – ופוגע במשק ■ היצמדות ל-IFRS תיצור ודאות וחיבור למהות העסקית – ובכך תקל על האכיפה ותוביל להגדלת הכנסות המדינה
היעדר הסדרה בכללי המס של התקינה הבינלאומית (IFRS), במלאת עשר שנים ליישומה בישראל, יוצר ואקום המאפשר ניצול לרעה. בשנות היישום הראשונות, רשות המסים ביקשה והשיגה ארכה להיערכות באמצעות הוראת שעה שקבעה כי לצורך חישוב המס לא יחול תקן חשבונאות ישראלי מס’ 29 שמכוחו בוצע אימוץ ה–IFRS בישראל — באופן מחייב עבור חברות מדווחות ובאופן וולונטרי לגבי חברות פרטיות שאינן מדווחות. תוקפה של הוראת השעה שנקבעה והוארכה רטרואקטיבית, הסתיים כבר בסוף 2013. אי־הבהירות שנוצרה מאז מאפשרת בחירה סלקטיבית לפי אינטרס המיסוי.
החשיבות של זהות התקינה החשבונאית המשמשת בסיס לצורכי מס בישראל נגזרת מהפסיקה של בתי המשפט במשך השנים, שבהן אומצה גישת העקיבה. בהתאם לגישה זאת, נקודת המוצא של מיסוי חברות בישראל בכל מקום שאין הוראת מס ספציפית היא הדו”חות הכספיים שלהן. מבחינה פרוצדורלית, לאחר תום שנת המס מגישות החברות לרשות המסים דו”ח התאמה שאליו מצורפים דו”חותיהן המבוקרים. דו”ח ההתאמה יוצא מהרווח החשבונאי לפני מס שבדו”חות המבוקרים — ועליו מבוצעות ההתאמות הנדרשות להכנסה החייבת לצורכי מס.
ההתאמות נובעות באופן טבעי מהפער העצום בין המטרה של הדו”חות — מתן מידע שימושי למשקיעים לצורך קבלת החלטות — לבין מטרות חוקי המס שהעיקרית שבהן היא מימון תקציב המדינה, ומטרות משנה כמו השגת יעדים חברתיים, דמוגרפיים וכלכליים. פער משמעותי כזה ניתן לראות לגבי נדל”ן להשקעה שבו כללי החשבונאות (הן ה–IFRS הן התקינה הישראלית) רואים במדידה לפי שווי הוגן את המידע השימושי ביותר למשקיעים — בעוד לפי חוקי המס חל מודל העלות, לאור עיקרון המימוש שמהותו המפגש עם הכסף. בהתאם לכך, רווחי והפסדי השערוך אינם ממוסים, ובמקום זאת מוכרות הוצאות פחת.
דוגמאות נוספות להתאמות לפי הוראות ספציפיות הן בגין הוצאות פחת, שלגביהן קבועים שיעורי פחת אחידים בחוקי המס, או לגבי נטרול של הפרשות לחובות מסופקים והפרשות לחופשה, המוכרות כהוצאות לצורכי מס רק בעת הפיכת החוב לאבוד וניצול החופשה בפועל, בהתאמה.
לפי חוזרי מס הכנסה והוראות ביצוע שפורסמו בתחילת העשור, החברות המדווחות שמיישמות את ה–IFRS וחלק מהחברות הדואליות המיישמות את ה–USGAAP לא נדרשות להכין ולצרף דו”חות לפי תקינה ישראלית. במקום זאת, דו”ח המס, כפי שנהוג כיום בפרקטיקה, יוצא מהרווח המדווח לפי התקינה הרלבנטית המיושמת בדיווח לציבור ועליו מבוצעות ההתאמות.
פרקטיקה מקובלת
הפוטנציאל לשימוש מניפולטיבי שמסתתר בדו”ח המס נובע מחוסר בהירות במקרים רבים ביישומה של התקינה הישראלית (ILGAAP). תקינה זו, שאינה שלמה וחסרים בה תקנים מז’וריים כמו מכשירים פיננסיים, נותנת מעמד גבוה ל”פרקטיקה מקובלת”. מדובר במונח ערטילאי ולא ברור. גם בהתעלם מהאיכות הירודה שלהם, הדו”חות של החברות הפרטיות הגדרתית לא מתפרסמים, כך שלא ניתן באמת לדעת מהי אותה פרקטיקה. על רקע גישת העקיבה, דוגמה כואבת בראייה ציבורית מהעשור האחרון לפרצה כזאת נגעה לשאלה, שאין לה מענה בפקודת מס הכנסה, למי שייך הרכוש קבוע בפרויקטי BOT.
חברות מדווחות מסוימות ניצלו את היעדרו של תקן ישראלי בנושא, כדי ליהנות מכל העולמות — בדו”חות השתמשו במודל הנכס הפיננסי, שלפיו הרווחים נרשמים כבר בתחילת הפרויקט, ולצורכי מס טענו כי לפי ILGAAP יש להשתמש במודל הרכוש הקבוע, שמוביל דווקא לרישום הפסדים בשנים הראשונות. הבעיה נפתרה רק בעקבות פרסום תקן ישראלי מס’ 33, שהוא תרגום של התקינה הבינלאומית בנושא.
אל על ו–HOT מקדימות
האפקטיביות של גישת העקיבה נוגעת בעיקר לצד ההכנסות, לאור השמרנות המיסויית שמובילה לכך שבצד ההוצאות קיימות קביעות מס מפורשות. להוציא מקרים מיוחדים, כמו של קבלנים, אין הוראות מפורשות בחקיקה לגבי עיתוי רישום הכנסות ומדידתן לצורכי מס — כך שבדרך כלל העקיבה אחר הדו”חות הכספיים היא מושלמת. ניתן להמחיש את הרגישות באמצעות התקן הבינלאומי החדש בנושא הכנסות (IFRS 15), שנכנס לתוקף מחייב בתחילת 2018 ומקרב את הדו”חות למהות העסקית, ומוביל במקרים רבים להקדמת רישום ההכנסות.
כך למשל, בעקבות התקן החדש סוכנויות הביטוח שמיישמות את ה–IFRS, לעתים לאור היותן חברות בנות של חברות ביטוח, ירשמו הכנסות בגין עמלות עתידיות על פוליסות, כמו ביטוחי חיים, כבר במועד מכירת הפוליסה. כלומר, ככל שהמיסוי שלהן מבוסס על התקינה הישראלית שבה קיים תקן הכנסות, שזהה לתקן הישן ב–IFRS שהוחלף, המס בגין הכנסה זו ימשיך להיות משולם לאורך עשרות שנים קדימה.
צלילה פרטנית מובילה לשלל דוגמאות נוספות בשוק ההון. אל על, למשל, מדווחת כי בעקבות התקן החדש הקטינה את ההתחייבות בגין הכנסות מראש ממכירת כרטיסי טיסה לתחילת 2018 ב–47 מיליון דולר, כתוצאה מהכרה בהכנסה בגין אי־מימוש כרטיסי טיסה, בהתאם לקצב המימוש של כרטיסי הטיסה המנוצלים — במקום רישום ההכנסה עד כה שהיה רק במועד פקיעת התוקף שלהם.
דוגמה נוספת לראייה העסקית של התקן החדש ניתן לראות ב–HOT שעד כה רשמה ההכנסות מעמלת ההתקנה בבית הלקוח על פני תקופת ההתקשרות הצפויה. HOT מדווחת כי בהתאם לתקן החדש, עמלת ההתקנה מופחתת על פני תקופה של שישה חודשים שבה העמלה היא “זכות מהותית” בעיני הלקוח — כלומר משפיעה על השיקול של הלקוח שלא לעבור לחברה מתחרה.
הסדרת ה–IFRS תחייב אמנם להגדיר את ההתאמות הנדרשות, אבל זה מצב עדיף על חוסר הבהירות הנוכחי. בהקשר זה, חשוב לציין כי במסגרת תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה ב–2014 (שפורסם במקור כמה שנים קודם לכן) זוהו כמה פערים שדורשים תיקון חקיקתי, כמו נטרול הוצאות ריבית אפקטיבית בגין הלוואות בעלים שנובעות מהפרדת מרכיב ההטבה ההוני, נטרול הוצאות הפחת הנובעות מרישום התחייבות בגין פינוי ופירוק של רכוש קבוע, וגם בנושא הפרשות לתביעות שבהן הרף להכרה ב–IFRS נחשב נמוך יחסית (מעל 50%).
בלי להיכנס להצדקה המיסויית של ההתאמות האלה, יש לציין כי כתוצאה ממגמת האימוץ הפרטני של המוסד הישראלי לתקינה, הפערים בכל מקרה זולגים אט־אט לתוך התקינה הישראלית, או יותר מכך — נתונים לפרשנות ומחייבים בכל מקרה התאמת חקיקה. כך למשל, ההפרשה לשיקום ופינוי מעוגנת כבר בתקינה הישראלית והסוגיה של הפרדת קרן הון הלוואות בעלים נתונה לפרשנות.
גם במקרים של אימוץ פרטני, ל–IFRS קיימת עדיפות לאור התאמות שמבוצעות בתקינה הישראלית במסגרת התרגום לעברית, כמו זאת שבוצעה לתקן בינלאומי מס’ 1 בנושא הצגת דו”חות כספיים, כחלק מתרגומו לתקן חשבונאות ישראלי מס’ 34 לעניין האפשרות ליישם במקרים מסוימים בסיס מזומן לאור אינטרס המיסוי.
שונות אינהרנטית
התפתחות דרמטית בתקינה הישראלית מתרחשת בימים אלה עם תיקון לתקן חשבונאות ישראלי מס’ 35 בנושא ההיררכיה בתקינה הישראלית, שככל שלא יהיו לו התנגדויות יהפוך לסופי בתוך שבועיים. התיקון אמנם מותיר את הסטטוס הגבוה של “פרקטיקה מקובלת”, המיושמת בכל מקום שבו אין תקן ישראלי, שנמצא לפני הסטטוס של ה–IFRS — אבל קובע כי כשהמדיניות החשבונאית מתבססת על פרקטיקה מקובלת, ניתן ככלל לבצע שינוי למדיניות חשבונאית המבוססת על כלל מתוך תקן בינלאומי עדכני. כך למשל, חברה שמיישמת את התקינה הישראלית תוכל לאמץ בתחילת 2019 את תקן החכירות הבינלאומי החדש (IFRS 16), שיכול להשפיע משמעותית על הרווח החשבונאי שלה.
הרציונל של השינוי, שנותן העדפה ברורה ל–IFRS, הוא מובן על רקע הבעייתיות במונח פרקטיקה מקובלת. ואולם ככל שייכנס לתוקף, הוא עתיד ליצור שונות אינהרנטית בדיווחי החברות הפרטיות — להבדיל ממצב שבו הפרקטיקה המקובלת היתה מוחלפת ב–IFRS מבחינת הסטטוס. שונות זו היא כר למניפולציות לצורכי מס ומחדדת את הצורך בהסדרת ה–IFRS לצורכי מס. הדבר נובע מכך שאם היום ניתן לבחור בין תקינה ישראלית לבינלאומית, מעתה ניתן יהיה לבחור בתקינה מעורבת על בסיס בחירה אישית — כמו בתחום הרחב של מכשירים פיננסיים — הרחק מעיני הציבור.
חוסר אונים רגולטורי
אימוץ מלא וברור של התקינה הבינלאומית שמחוברת למהות העסקית לתוך דיני המס בישראל, תוך ביצוע תיקוני חקיקה מתאימים והישענות על הדו”חות הנפרדים (סולו), הוא הכרחי. צריך לזכור כי מעבר לכלל כזה או אחר, הכוח של החשבונאות נובע במידה רבה מאופן הפרשנות והיישום שלה, ולכן לנקודת המוצא של הדו”חות בחברות מדווחות יש יתרון גדול בראייה אכיפתית ככל שמדובר במקרים שבהם מיושמת עקיבה, לאור המוטיבציות של מנהלים ובעלי שליטה להקדים רישום של רווחים.
שימוש בכלי אכיפתי כה טריוויאלי מקל על העומס הרגולטורי ומגדיל את הכנסות המדינה ממסים. המשוואה היא פשוטה: חוסר בהירות פועל לטובת החברות המדווחות המתוחכמות ולרעת רשות המסים, שיכולת הבקרה שלה מוגבלת, במיוחד בנושאים חשבונאיים. על רקע חוסר אונים זה, מה שבטוח הוא שהוואקום שנוצר בשנים האחרונות יוצר חוסר ודאות וכר למניפולציות — ובכך פוגע במשק בכללותו.