לקראת הדוחות הכספיים לשנת 2023 והביאור הרלבנטי על השפעות המלחמה כבר בדוחות הרבעון השלישי המתפרסמים בימים אלה, אנו ממליצים על דרכי פעולה שיאפשרו למחכירים (כמו חברות נדל”ן מניב) ולחוכרים (כמו חברות קמעונאיות) לשקף, ככל הניתן, הקלות וויתורים בדמי חכירה בדוחות הכספיים בתקופות בגינן הם ניתנו. המטרה היא להימנע מטיפול חשבונאי מורכב כתיקון חכירה ובמקום זאת לטפל בהקלות ובויתורים כהשפעה שוטפת בתקופה בגינה הם ניתנו. בכך להביא לטיפול חשבונאי פרקטי ונאות יותר שישקף את המהות הכלכלית של ההקלות והויתורים בדמי החכירה בתקופת המלחמה. ההמלצות מבוססות, במידת האפשר, על הפרסומים החשבונאיים הרשמיים מתקופת הקורונה, מתוך נקודת מוצא כי להבדיל מהמקרה של הקורונה שהיתה בעיה כלל עולמית, ככל הנראה ה- IFRS לא יפרסם הקלות מיוחדות למצב המקומי בישראל.
כתוצאה ממלחמת “חרבות ברזל” חלק מחברות הנדל”ן המניב העניקו או שוקלות להעניק לשוכרים בקניונים ובמרכזים המסחריים שלהן ויתורים או הקלות בתשלומי דמי השכירות, לתקופה קצובה. הקלות וויתורים אלה מעוררים סוגיה חשבונאית בכל הנוגע לטיפול בהם הן בדוחותיהם הכספיים של המחכירים (חברות הנדל”ן המניב) והן בדוחותיהם הכספיים של החוכרים (חברות הקמעונאות).
בהקשר זה נזכיר כי גם בתקופת מגפת הקורונה, ניתנו הקלות דומות על ידי מחכירים לחוכרים. בכל הנוגע למגפת הקורונה, פרסם המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB) בחודש מאי 2020, תיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 בדבר חכירות. במסגרת התיקון, ניתנה הקלה לחוכרים (בלבד) לפיה בהתקיים תנאים מסוימים המפורטים בתיקון, חוכרים לא יידרשו להעריך האם ויתורי חכירה שהתקבלו כתוצאה מהשלכות נגיף הקורונה, מהווים תיקון חכירה או לא, אלא הם יהיו רשאים לטפל בוויתורים אלה כדמי חכירה משתנים, כלומר לזקוף את השפעת הוויתורים לדוח על הרווח או הפסד בתקופה השוטפת שאליה מתייחס הוויתור.
בנוסף, באוגוסט 2020 פרסמה רשות ניירות ערך בישראל עמדת סגל חשבונאית 19-3 במסגרתה קבעה הרשות דגשים והנחיות יישום פרקטיות לטיפול החשבונאי בוויתורי חכירה שניתנו כתוצאה ממשבר הקורונה, הן מנקודת המבט של החוכרים ובעיקר מנקודת המבט של המחכירים.
למעשה, התיקון ל-16 IFRS ועמדת סגל הרשות נועדו לצמצם את העיוות שהיה נוצר בדוחותיהם הכספיים של המחכירים והחוכרים, שכן יישום דווקני של הוראות התקן בכל הנוגע למחכירים או העדר תיקון התקן בנוגע לחוכרים עשויים היו להוביל לכך שהשפעת הוויתורים הייתה נפרסת בדוחות הכספיים למשך יתרת תקופת השכירות, הרבה לאחר סיום משבר הקורונה.
להלן התייחסות לטיפול החשבונאי במספר סוגים של הקלות שניתנו או עשויים להינתן על ידי מחכירים לחוכרים בעקבות מלחמת “חרבות ברזל” מנקודת המבט של המחכירים:
א. דמי חכירה הנקובים לפי הגבוה מבין סכום קבוע לאחוז מפדיון
בהסכמים מסוג זה, החוכר משלם למחכיר את הגבוה מבין סכום קבוע שהוגדר בהסכם השכירות לבין אחוז מהפדיון שהופק בפועל מהנכס המוחכר. כתוצאה מהמלחמה, מחכירים עשויים להגיע להסכמות עם החוכרים לפיהן הסכום הקבוע שהוסכם עליו בהסכם יופחת או יבוטל לפרק זמן מסוים. במרבית המקרים האלה נראה שבהתבסס על עמדת הסגל של רשות ניירות ערך, המחכירים יכירו בדוחות הכספיים שלהם את השפעות הוויתורים וההקלות האלה בתקופה השוטפת לגביה ניתן הוויתור. לפי עמדת סגל הרשות, במקרים אלה, ככל שרכיב הפדיון הינו אפקטיבי ומשמעותי, הכרה בהכנסה מדמי חכירה בהתאם לרכיב הקבוע המעודכן מהווה בסיס שיטתי המייצג בצורה טובה יותר את השימוש בנכס המוחכר.
ב. ויתור מותנה
כאשר המחכיר מתנה את הוויתור בתנאי מהותי כלשהו (לדוגמה שהחוכר יפתח את בית העסק גם בימי המלחמה) אזי במצב כזה ניתן לקבל גישה לפיה הוויתור מהווה במהות דמי חכירה משתנים שליליים ומשכך השפעתו תיזקף באופן שוטף לדוח רווח או הפסד, במועד בו התקיימו התנאים. גישה זו אומצה על ידי סגל הרשות במסגרת עמדת הסגל.
ג. מחילת חובות עבר
במצב בו המחכיר מוחל לחוכר, באופן חלקי או מלא, על חובות עבר שנצברו ומשכך הוכרו בדוחותיו הכספיים של המחכיר כנכס פיננסי (יתרת חוב לקבל), יש ליישם את החלטת הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRIC) שפורסמה באוקטובר 2022 לפיה מחילה של מחכיר על חוב שנצבר, תטופל בספרי המחכיר כגריעה של נכס פיננסי בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 9 בדבר מכשירים פיננסיים. משמעות טיפול זה הינה שהמחכיר יכיר בהשפעת הוויתור בתקופה השוטפת בה הוא מחל משפטית על החוב. יצוין כי בישראל, במרבית המקרים, חוכרים משלמים את דמי החכירה מראש, בתחילת כל חודש ומשכך סביר להניח שמחילה על חובות עבר תהיה רלוונטית במקרים מעטים בלבד, לדוגמה במקרה שבו החוכר עצר באופן חד צדדי את העברת התשלומים למחכיר.
עוד נציין בהקשר זה כי בתקופת הקורונה, חברות ציבוריות רבות בישראל שיקפו את השפעת המחילה על חובות עבר, ככל שהייתה, כהקטנה של סעיף ההכנסות ולא כגידול בסעיפי ההוצאות, תוך מתן גילוי לסכום כאמור אשר נכלל במסגרת ההכנסות וזאת בין היתר בהתבסס על עמדת סגל הרשות. נראה כי אף במקרה של מחילת חובות עבר כתוצאה ממלחמת חרבות ברזל, ניתן יהיה ליישם גישה זו.
ככל שחברות הנדל”ן המניב המסחרי מעוניינות לשקף את השפעת הוויתור באופן שוטף ולא לגרור את השלכות המלחמה לתקופות עתידיות, מומלץ לגבש מתווה הקלות אשר “יעמוד” במבחנים החשבונאיים ויאפשר זקיפת ההשפעה לדוח על הרווח או הפסד בתקופה השוטפת. כמובן שעל החברות לשמור על עקביות במדיניות החשבונאית ביחס למדיניות החשבונאית שיושמה ביחס להקלות בתקופת משבר הקורונה, במידה וזה רלוונטי. יודגש כי ההשפעה על ההון ועל הרווח בשורה התחתונה תקבל ביטוי בכל מקרה בתקופה השוטפת, מכיוון שכמעט כל חברות הנדל”ן המניב המסחרי נוקטות במדיניות חשבונאית של מדידת הנדל”ן להשקעה שלהן לפי שווי הוגן ומכיוון שהויתורים וההקלות אמורים לקבל ביטוי בהערכות השווי של נכסי הנדל”ן להשקעה לגביהם ניתנו ויתורים והקלות לחוכרים.
צד החוכרים
לגבי הדוחות הכספיים של החוכרים, כדוגמת חברות קמעונאיות, חשוב לציין שההקלה הפרקטית שה-IASB קבע ב-2020 אינה רלוונטית לטיפול החשבונאי בהקלות חכירה בעקבות מלחמת חרבות ברזל. הסיבה לכך היא שנקבע במפורש כי הקלה פרקטית זו רלוונטית רק להקלות חכירה כתוצאה מהשלכות מגפת הקורונה. עוד מעניין לציין שלאור ההבדלים בטיפול החשבונאי לפי IFRS כיום בין מחכירים לחוכרים, ה”פתרונות הפרקטיים” שסקרנו לעיל ושרלוונטיים לדוחות הכספיים של המחכירים אינם רלוונטיים בהכרח לדוחות הכספיים של החוכרים, אשר מכירים בדוחות הכספיים שלהם בנכסי זכות שימוש ובהתחייבויות בגין חכירות ובדרך כלל מפחיתים את נכסי זכויות השימוש בקו ישר בדוחות הכספיים שלהם.
חוכרים שבחרו כמדיניות חשבונאית לטפל בדמי ניהול (בגין רכיבים שאינם חכירה כגון ניקיון ואבטחה בקניונים) בנפרד מחוזה החכירה, יוכלו לדעתנו להכיר בויתורים והקלות ביחס לדמי הניהול בתקופה השוטפת בגינה ניתנו הויתורים וההקלות. יחד עם זאת, נראה שלגבי רוב הויתורים וההקלות בדמי החכירה, ככל שלא ניתן יהיה לייחס אותם מבחינת משפטית ל”כוח עליון”,החוכרים יצטרכו לטפל בהם כתיקוני חכירות ולכן לפרוס את ההשפעות שלהם על פני יתרת תקופת החכירה ולא להכיר בהקלות אלה בתקופה השוטפת בגינה ניתנו הקלות אלה.
פתרון חשבונאי חלופי שיכול לסייע מצד החוכר להימנע מטיפול כתיקון חכירה מתבסס על עמדות הפירמות ועל הדיונים ב-IFRIC וב-IASB שהובילו לתיקון המוצע בפרויקט השיפורים השנתיים. התיקון המוצע קובע שגריעה (מלאה או חלקית) של התחייבות חכירה בדוחות החוכר תטופל לפי 9 IFRS ולא לפי 16 IFRS (כאשר אין שינויים אחרים בתנאי החכירה פרט להפחתת תשלומים). בנייר העמדה של הסגל במסגרת פרויקט זה התייחסו לכך שחוכר עשוי ליישם או את הוראות הגריעה של IFRS 9 או את הוראות IFRS 16 לגבי שינוי תנאי ההסכם. כפועל יוצא, לדעתנו מדובר כיום בעניין של מדיניות חשבונאית, כך שחברות יכולות לבחור (בתנאי שמיישמות מדיניות חשבונאית זו באופן עקבי) ליישם לגבי ויתורי חכירה גישה של גריעת התחייבות לפי 9 IFRS והכרה ברווח והפסד בסכומי ההפחתה בדמי החכירה, ולא ליישם טיפול חשבונאי של תיקון חכירה. יש לציין כי מאחר וסביר להניח שלא יהיה מדובר בשינוי משמעותי בהתחייבויות, הרי שהמשמעות היא זקיפה של ההטבה השוטפת לדוח רווח או הפסד שמובילה לטיפול החשבונאי הפשוט.
(*) נכתב על ידי שלומי שוב וגיא טביביאן – ראש המחלקה המקצועית בדלויט ישראל.