טעות חשבונאית מדאיגה בפסק דין טנדלר

התבססות על הנחה מוטעית הובילה לפסיקה נגד רשות המסים בעניין חברה של טנדלר

כשפת עסקים אוניברסלית מוסכמת, יש לחשבונאות משמעויות רבות מעבר לקבלת החלטות של משקיעים ונותני אשראי – שהיא המטרה המרכזית שלשמה נערכים דו”חות הכספיים. החשיבות של הדו”חות הכספיים נובעת מכך שכללי החשבונאות מתרגמים למעשה את כלל האירועים והעסקות שנוגעים לחברה לסט ברור של מספרים, שמציגים את תוצאות פעילותה בתקופה.

האחריות העצומה שקיימת להנהלות על הדו”חות הכספיים, שהם מצגי ההנהלה, בצירוף הביקורת של רואה החשבון עליהם, מביאים גופי רגולציה ומיסוי להישען באופן משמעותי על נתונים אלה לצורך מילוי תפקידם. בהתאם, הדו”חות הכספיים של החברות משמשים, בין היתר, כנקודת המוצא של מיסוי החברות בישראל. שיטת מיסוי זו מכונה “שיטת העקיבה”, ולפיה חישוב ההכנסה החייבת מתבצע באמצעות דו”ח התאמה למס, שמוגש לרשויות לאחר תום שנת המס, יחד עם הדו”חות הכספיים המבוקרים.

כחלק מדו”ח ההתאמה למס מתבצעות התאמות לרווח החשבונאי לפני מס, כפי שהוא מופיע בדו”חות. ההתאמות נובעות מהבדלים בין דיני המס לכללי החשבונאות. מעבר לכך, ובהתאם לפסיקה, בכל אותם מקרים שבהם לא קיים כלל מיסוי ספציפי, נקודת המוצא של המיסוי היא הדו”חות. כך לדוגמה, פקודות מס הכנסה אינן עוסקת באופן ספציפי בעיתוי הכרה בהכנסה של חברות תעשייתיות או מסחריות רגילות, ועל כן עיתוי המיסוי של ההכנסות נגזר מהמועד שבו הן מוכרות בדו”חות בהתאם לכללי החשבונאות.

מבחינת שלטונות המס, החשיבות של הדו”חות אף חורגת משיטת העקיבה כשלעצמה. כמצגי ההנהלה, הדו”חות משקפים את העמדה של ההנהלה ביחס לכל אירוע שהתרחש ולכל עסקה שבוצעה שיש להם השפעה על החברה. לפיכך, לא צריכה להיות סתירה בין מצגים אלה למצגים של ההנהלה לרשויות המדינה – כמו רשות המסים. בהתאם, העמדה הבסיסית והצודקת של רשות המסים היא שככלל חברות לא יכולות לטעון טענות לעניין חבות המס שלהן העומדות בסתירה לאופן ההצגה בדו”חות, אלא אם מדובר בנושא שבו קיים דין ספציפי שונה מכללי החשבונאות.

מצגי ההנהלה בדו”חות הם גם הבסיס למחלוקת בין רשות המסים לבין אריה טנדלר, שהגיעה באחרונה לפסיקה בבית המשפט המחוזי. הרקע היה הוראת שעה של רשות המסים, שפורסמה ביולי 2009 כחלק מחוק ההתייעלות הכלכלית, וחלה לגבי דיווידנד שחולק מתחילת אוקטובר 2009 ועד סוף ספטמבר 2010. בהתאם להוראה, דיווידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו לפני 2003 זוכה לשיעור מס מופחת של 12%, במקום 25%. הרציונל של הוראת השעה היה להביא להגדלת הכנסות המדינה באמצעות יצירת תמריץ למשיכה חד־פעמית של רווחים כלואים אלה.

טנדלר משך כספים מחברה פרטית שבשליטתו עוד לפני תום 2008, כשמשיכות אלה הוצגו כדיווידנד בדו”חות הכספיים של 2008, שנחתמו כאמור רק בשלהי 2009. מנגד, הדיווחים מכוח הוראת השעה הוגשו בסוף 2009. האופן שבו הציגה החברה שבשליטת טנדלר את הדיווידנד בדו”חותיה עמד לכאורה בסתירה לאופן שבו ביקש טנדלר להיות ממוסה על הכנסתו מאותו דיווידנד. רשות המסים טענה כי לנוכח הטיפול החשבונאי בדו”חות החברה, הדיווידנד חולק למעשה ב–2008, ולכן טנדלר לא זכאי לשיעור המס המופחת שנקבע בהוראת השעה.

הסוגיה שבמחלוקת היתה אם כן, אם הדיווידנד חולק על ידי החברה לטנדלר ב–2009 – כלומר במועד הנדרש לפי הוראת השעה, או ב–2008, לפי טענת רשות המסים – כי אז הדיווידנד לא זכאי להטבת המס של הוראת השעה. הקושי המיוחד במקרה הספציפי הזה נוצר לא רק מכך שמדובר בדיווידנד שלא במזומן – אלא בסגירת יתרת חוב של בעל השליטה, ולכן אין סממן של העברת מזומן – אלא גם מכך שלא היה בנמצא פרוטוקול להחלטה על החלוקה. שתי האינדיקציות היחידות שנותרו ברורות, אפוא, עמדו לכאורה בסתירה זו לזו: הדיווח לצורך מס (2009) אל מול הדו”חות הכספיים (2008).

מהות כלכלית מול צורה משפטית

טנדלר עירער על קביעת פקיד השומה לבית המשפט המחוזי בטענה כי אין סתירה בין הדיווח על הדיווידנד לשלטונות המס לאופן שבו הוא טופל בדו”חות. הנימוק המרכזי היה חשבונאי גרידא: טנדלר טען באמצעות רואה החשבון שלו כי אף שההחלטה על הדיווידנד התקבלה רק ב–2009, הרי שמכיוון שהדו”חות של 2008 עדיין לא נחתמו במועד ההחלטה, הרי שיש להתאים אותם לאחור, תוך מתן גילוי לכך. בשפה מקצועית, הטענה של טנדלר היתה שהחלטה על דיווידנד לאחר תאריך המאזן ולפני מועד אישור הדו”חות היא אירוע לאחר תאריך המאזן שמחייב התאמה, להבדיל מאירועים שאינם מחייבי התאמה.

כרקע, חשוב לציין כי אין בחוקי המס הקיימים הגדרה לנושא הדיווידנד, ולכן על פי שיטת העקיבה, במקרה שבו דיני המס שותקים, יש לפנות לכללי החשבונאות המקובלים. בהתאם לכללי החשבונאות, שדוגלים בהעדפת המהות הכלכלית על הצורה המשפטית, ההסתכלות על מועד חלוקת דיווידנד אינה על בסיס מזומן, אלא על בסיס האירוע הכלכלי שיצר את מחויבות החברה לתשלום הדיווידנד.

בהתאם, ייתכן מצד אחד מצב שבו הדיווידנד עדיין לא שולם לבעלי המניות, אבל כבר נוצרה לחברה המחויבות לשלמו – ולהפך, ייתכן מצב תיאורטי שבו חברה תעניק הלוואה לבעל השליטה בה שרק בעתיד, במקרה של ויתור של החברה על החזר ההלוואה, במישור של יחסי חברה בעלים, היא תהפוך לדיווידנד.

במאמר מוסגר יש לציין כי בחברות פרטיות נושא ההלוואות לבעלים הוא בעייתי, לנוכח חוסר ההפרדה המעשי בין הבעלים לחברה, ולכן מבחינה חשבונאית יש כאן רגישות רבה. במקרים אלה, בכדי לרשום מבחינה חשבונאית את ההלוואה לבעלים כנכס, צריך לוודא את המהות הכלכלית האמיתית שלה, בין היתר באמצעות הבנת מטרתה ובדיקה מהותית של מחויבות הבעלים, כמו באמצעות בדיקת קיומם של ביטחונות מספקים. שלטונות המס רגישים לבעיה, ולנוכח החולשה ורמת האיכות הנמוכה של הדו””חות הכספיים בחברות פרטיות, לעתים אף לא מקבלים את הטענה כי יתרת חוב היא באמת נכס ומתייחסים אליה כתשלום דיווידנד או כשכר עבודה.

עם זאת, במקרה הספציפי הזה הבעיה לא היתה רלוונטית, מכיוון ששלטונות המס איפשרו במסגרת הוראת השעה לקזז דיווידנד שעליו הוחלט ב–2009 מיתרות החובה של בעלים לחברה החל מ–2006, ככל הנראה בכדי ליצור תמריץ לחלוקה ולמנוע חיכוכים עם הנישומים.

האירוע המחייב: ההחלטה על הדיווידנד

בכל מקרה, מבחינה חשבונאית הרציונל של הטיפול באירועים לאחר תאריך המאזן מבוסס על הרצון לשפר את איכות האומדנים ליום המאזן בלבד, ולא לגרום לכך שאירועים והחלטות ששייכים מבחינה כלכלית לשנה העוקבת יכללו בדו”חות הכספיים של השנה החולפת, גם אם אלה עדיין לא נחתמו. דוגמה קלאסית לאירוע חייב התאמה, היא התבררות לאחר תאריך המאזן ולפני אישור הדו”חות הכספיים, של תביעה משפטית שהאירוע המחיב בגינה נוצר כבר ליום המאזן.

במקרה של דיווידנד, האירוע שיוצר את המחויבות של החברה לחלוקתו כלפי בעלי המניות הוא ההחלטה עליו. לכן, כשההחלטה על דיווידנד מתקבלת לאחר תאריך המאזן, הרי שהוא שייך לתקופה החשבונאית הבאה בלבד. אירוע כזה מכונה בשפה המקצועית אירוע שאינו חייב התאמה. כחלק מהביאורים לדו”חות של התקופה החולפת, שעדיין לא נחתמו, ניתן לכך גילוי בלבד, בכדי לתת לקוראי הדו”חות מידע ביחס לאירועים הידועים כבר לחברה לגבי התקופה הבאה.

הטענה השגויה של טנדלר הצליחה להטעות את השופטת, ד”ר מיכל אגמון־גונן, שקיבלה את הערעור נגד רשות המסים על בסיס הטענה כי הדיווידנד חולק ב–2009 על אף רישומו בדו”חות 2008. חשוב להדגיש, כי מעבר לכך שמדובר בעקרון חשבונאי בסיסי ביותר, ההתייחסות לדיווידנד לאחר תאריך המאזן היא אירוע קלאסי, שאינו נתון למחלוקת ואפילו משמש כדוגמה לאירוע שאינו מחייב התאמה בתקן החשבונאי הרלבנטי. תקן חשבונאות ישראלי מספר 7 (המבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 10) שחל על חברות פרטיות בישראל ועוסק באירועים לאחר תאריך המאזן, מציין במפורש דוגמה של חלוקת דיווידנד לאחר תאריך המאזן כאירוע שאין לבצע לגביו התאמה של המספרים בדו”חות שעדיין לא נחתמו, אלא רק גילוי.

חשבונאות היא עניין מורכב, וקיימות לעתים קרובות סוגיות חשבונאיות שנתונות למחלוקת ופרשנויות, אך לא זה המצב כשמדובר בהחלטה על דיווידנד לאחר תאריך המאזן. החשבונאות במקרה זה פשוטה, ואמורה להיות ברורה לכל המשתמשים בדו”חות.

הטעיה או רשלנות

להתבססות על הנחה חשבונאית שגויה במקרה זה יכולות להיות השלכות רוחביות מדאיגות מאוד, הרבה מעבר למקרה הספציפי. זאת, לאור החשש מכרסום בעקרון העל שלפיו מצגי הנהלה לגופים שונים צריכים להיות זהים.

אלא שהרבה מעבר לכך, לא ניתן להתעלם מהחשש כי איכות הדו”חות הכספיים של חברות פרטיות שלא מתפרסמים לציבור ולמעשה לא מופעלת עליהם אכיפה, היא נמוכה, והם עלולים להיות מוטי אינטרסים.

במקרים רבים, מדובר בעיקר על האינטרס המיסויי, שהוא להציג תמונה טובה פחות ככל שניתן בכדי להקטין את חבות המס. הבעיה היא גם שבדו”חות של חברות פרטיות, בדרך כלל אין מנגנון מאזן, והן מעדיפות להסתיר רווחים מרשויות המס. מנגנון אינהרנטי כזה קיים בחברות ציבוריות, מכיוון שבניגוד לאינטרס המיסוי, קיים להן בדרך כלל אינטרס להציג בדו”חות הכספיים למשקיעים תמונה ורודה ככל שניתן.

חוסר מודעות של גופים שונים, ובראש ובראשונה בתי המשפט, לכללי החשבונאות הבסיסיים הוא מסוכן ברמה משקית, במיוחד לאור הבעיות האינהרנטיות הקשורות לדו”חות כספיים של החברות הפרטיות. מודעות כזאת היא כמעט הבטוחה היחידה שקיימת כי לוודא יישום נאות של כללי חשבונאות בדו”חות הכספיים של חברות אלה ולאיכות הביקורת של רואה החשבון עליהם.

אף שהמסכת העובדתית האמיתית נותרה לא ברורה, הרי שהתוצאה של פסק הדין שהובילה להתנתקות, ללא סיבה, של הדו”חות הכספיים כבסיס לשומת המס, שגויה בכל מקרה. זאת בין אם הדיווח לצורכי מס היה במקרה זה בלתי נאות ובין אם מקור הסתירה הוא בטעות בשוגג בדו”חות 
הכספיים.

מבלי להיכנס להאשמות של הצדדים בהליך המשפטי המוזר: מצד אחד ברשלנות או הטעיה על ידי המערער ורואה החשבון שלו, ומצד שני לחשש כי פרקליטי רשות המסים לא הדגישו מספיק במשפט את הטעות החשבונאית החמורה, חשוב להבין כי מדובר בהתבססות שגויה של הפסיקה, שראוי שתתוקן בבית המשפט העליון.