ה- IFRS מחדד את הצורך בגילוי על סיכוני האקלים במסגרת הדוחות הכספיים עצמם וצפוי אף בקרוב לדרוש הפעלת שיקול דעת למתן גילוי גם במצבים שבהם אין דרישה ספציפית כזאת בתקנים החשבונאיים הקיימים. זאת לרבות במקרים בהם בעקבות תוכניות להתמודדות עם משבר האקלים הישות לא צופה השפעה מהותית על דוחותיה הכספיים! הרציונל בדרישה זו הוא שללא גילוי כזה המשתמשים השונים בדוחות עשויים לצפות שחלק מהנכסים (ועל כן ההון) עלולים להיפגע לאור התוכנית. היקף הגילוי ייגזר, בין היתר, מהתעשייה בה פועלת הישות כמו גם מהסביבה הרגולטורית בה היא פועלת. לקביעות החדשות עשויות להיות השלכות נגזרות גם על דרישות הגילוי בדוחות הכספיים לגבי נושאים נוספים שאינם קשורים דווקא לסיכוני אקלים.
בימים האחרונים פרסם ה- IASB טיוטה מתקדמת הכוללת רשימה של שמונה דוגמאות מוצעות לגילוי על השפעות אי-ודאויות קשורות אקלים. הדוגמאות מדגישות את החשיבות של שיקולים איכותיים, לא רק כמותיים, גילוי על הנחות קריטיות הקשורות לאקלים, קישור בין דוחות כספיים לדוחות קיימות, פירוט מידע לפי מאפייני סיכון ושקיפות בדיווח על אי-ודאויות אקלימיות. חשוב להדגיש כי מדובר בסוג של פרשנות של דרישות הגילוי הקיימות כיום בהתאם לתקני ה- IFRS הקיימים, להבדיל משינוי בתקינה שיהיה רלבנטי ממועד הפרסום הסופי של הדוגמאות קדימה.
נקודה מעניינת נוגעת לעיתוי יישום ההצעה לדוגמאות ככל שתאושר. מאחר והדוגמאות לא משנות או מוסיפות על התקנים החשבונאיים הקיימים לא קיימת להצעה מועד תחילה ו/או הוראות מעבר. מאידך, נראה כי ברור ל- IASB כי כמו במקרה של תיקונים לתקנים קיימים ישויות ידרשו לפרק זמן סביר כדי לאמץ את הדוגמאות. יתכן כי החלטת ה- IASB לפרסם כעת טיוטה כמעט סופית של הדוגמאות נועדה לגשר על הבעיה האמורה.
יש לציין כי הרקע לפרסום רשימת הדוגמאות הוא חשש בקרב משקיעים ומחזיקי עניין אחרים שהמידע על השפעות סיכוני אקלים בדוחות הכספיים לא מספק ו/או לא עקבי עם מידע שהגופים מספקים מחוץ לדוחות הכספיים שלהם. לשם המחשה, בישראל ישויות הכפופות לדרישות רשות ניירות ערך נדרשות לספק מידע על סיכוני אקלים ומידת השפעתם במסגרת פרק “גורמי סיכון” בדוח תיאור עסקי התאגיד.
צריך לזכור כי מוסד התקינה האחות של ה- IFRS הוא ה- ISSB שעוסק בדיווח על ESG מחוץ לדוחות הכספיים (שניהם פועלים תחת ה- IASB) ולכן החשיבות של עקביות הדיווח מקבלת משנה תוקף. ברקע הדברים ובהיבט ההשפעות החיצוניות על הנושא, מעניין לראות שבעקבות החלפת ממשל ביידן בממשל טראמפ הדרישות החדשות והמשמעותיות מאד של ה – SEC לגבי הגילוי על סיכוני אקלים בארה”ב, לא רק מחוץ לדוחות אלא גם בתוך הדוחות, לא נכנסו לתוקף.
מבלי להיכנס למוטיבציה המיוחדת של ה- IASB לכלול בדוחות הכספיים את סיכוני האקלים, לא ניתן להתעלם מכך שלדוגמאות הנ”ל יכולות להיות השלכות גם על גילוי בנושאים אחרים.
הדוגמאות מתייחסות, בין היתר, לחידוד היישום של דרישות הגילוי הקיימות בתקנים ספציפיים כמו גם גילוי על הנחות עתידיות בהקשר של ירידת ערך נכסים (36 IAS), גילוי מידע על השפעות סיכונים מסוימים על חשיפות סיכון האשראי (7 IFRS), גילוי על הפרשות פירוק ושיקום (IAS 37) וכן דרישת גילוי כללית לגבי הנחות עתידיות גם כאשר אין דרישה ספציפית כאמור.
אבל בעוד כאן מדובר בעיקר בסוג של “חידוד נהלים” הרי שחלק מהדוגמאות מספקות אמירה עקרונית חדשה ולא טריוויאלית והיא בגדר שינוי משמעותי ביחס למצב כיום. הקביעה העיקרית והדרמטית הנ”ל נוגעת לצורך להביא בחשבון שיקולי חשיבות. בהתאם לדרישה הכוללת של IAS 1 (ו- 18 IFRS בעתיד) יש לבחון האם לספק גילויים נוספים כאשר עמידה בדרישות הספציפיות בתקני IFRS אינה מספיקה כדי לאפשר למשתמשים השונים בדוחות כספיים להבין את השפעת עסקאות ואירועים ותנאים אחרים על המצב הכספי והביצועים הכספיים של הישות.
ניתן להקביל זאת למשל לצורך לתת גילוי על תביעה תלויה גדולה (למשל תובענה ייצוגית) למרות שסיכוי התממשותה לדעת הנהלת החברה קלושים. יש לציין כי כיום אין דרישה ספציפית לתת גילוי על תביעה כאמור בהתאם ל- 37 IAS אבל לכאורה ניתן להסיק מהמגמה החדשה כי דרישת גילוי כאמור נדרשת. דרישה גילוי נוספת שניתן להשליך עליה היא צורך במתן גילוי לאירוע סייבר למרות שהחברה פתרה אותו בתשלום כפור שאינו מהותי ברמה הכמותית.
שיקול דעת איכותני
דוגמה מעניינת שנכללת ברשימת הדוגמאות המוצעות היא לחברה שנדרשת לתת גילוי לתוכנית ההתמודדות שלה עם סיכוני האקלים למרות שאין לה השפעה על מצבה הכספי וביצועיה הכספיים – וכן להסביר מדוע. הדוגמה מתייחסת לחברה שהיא יצרנית הפועלת בתעשייה עתירת הון וחשופה לסיכונים הנובעים מהמעבר לכלכלה דלת פחמן. לצורך ניהול הסיכונים האלה, פיתחה החברה תוכנית והיא נותנת לה גילוי בדיווחים שמחוץ לדוחות הכספיים, כולל מידע מפורט על איך היא מתכננת להפחית פליטות גזי חממה במשך עשר השנים הבאות. החברה מסבירה שהיא מתכננת להפחית פליטות אלה על ידי השקעות עתידיות בטכנולוגיה חסכונית יותר באנרגיה ושינוי חומרי הגלם ושיטות הייצור שלה.
בדוחותיה הכספיים כיום החברה לא מספקת לכך גילוי, מאחר ולצורך יישום הדרישות הספציפיות בתקני IFRS, היא מעריכה שלתוכנית אין השפעה על ההכרה או המדידה של נכסיה והתחייבויותיה וההכנסות וההוצאות הקשורות (כלומר, מתקני הייצור המושפעים מופחתים כמעט במלואם, הסכומים ברי ההשבה של היחידות המניבות מזומנים המושפעות עולים משמעותית על הערכים בספרים הרלבנטיים של הנכסים שלהן וכן לחברה אין מחויבות ליציאה של משאבים שיוצרת התחייבויות). כמו כן, אין דרישה לגילוי על התוכנית גם בדרישות הגילוי ספציפיות בתקני IFRS – כמו אלה ב- IAS 16, IAS 36, IAS 37 או IAS 1 .
החידוש הוא שבמקרה זה, המסקנה היא שגילוי על התוכנית הוא בגדר מידע מהותי שיאפשר למשתמשים השונים בדוחות כספיים להבין את השפעת (או היעדר השפעת) התוכנית על המצב הכספי והביצועים הכספיים. כלומר, השמטת מידע זה יכולה באופן סביר להיחשב כמשפיעה על החלטות שהמשתמשים בדוחות הכספיים של החברה מקבלים על בסיס הדוחות הכספיים האלה. במילים אחרות, ללא מידע נוסף זה, ההחלטות שמשתמשים בדוחות הכספיים של החברה מקבלים יכולות באופן סביר להיחשב כמושפעות מחוסר הבנה של איך התוכנית משפיעה על המצב הכספי והביצועים. כך, המשתמשים בדוחות הכספיים עשויים לצפות שחלק מהנכסים של החברה עלולים להיפגע בגלל התוכניות שלה לשנות שיטות ייצור ולהשקיע בטכנולוגיה חסכונית יותר באנרגיה. כפי שניתן לראות נראה שהיעדר המידע שאליו מכוון ה- IASB נוגע יותר במידע לגבי תחזית תזרים המזומנים העתידית של הישות, הגם שלתחזית זו לא צפויה להיות השפעה על הונה הקיים של החברה ו/או תוצאות פעילותה באופן מהותי, אם בכלל.
חלק מהשיקולים האיכותיים שגורמים במקרה זה למידע להיות מהותי ולהשפיע על קבלת החלטות של משתמשים שהחברה נדרשת לשקול הם הגילוי בדיווחים מחוץ לדוחות – למשל בדוח הקיימות (גורם איכותי ספציפי) וכן התעשייה שבה החברה פועלת, הידועה כחשופה לסיכוני אקלים (גורם איכותי חיצוני).
מנגד, ההצעה כוללת דוגמה לחברה נותנת שירותים הפועלת בתעשייה שיש לה חשיפה מוגבלת לסיכוני אקלים ועל כן לא נדרשת לספק גילוי בהתאם להצעה. בהתאם לדוגמה זאת, החברה מגלה בדיווח שמחוץ לדוחות הכספיים שיש לה רמות נמוכות של פליטות גזי חממה, ומסבירה שבמידת האפשר היא משתמשת באנרגיה מתחדשת ונמנעת מפעילויות עם פליטות גזי חממה גבוהות. החברה גם מסבירה איך היא מתכננת לשמור על פליטות נמוכות על ידי שמירה על מדיניות פליטת גזי החממה הנוכחית שלה.
במקרה זה, החברה סבורה שלמדיניות פליטת גזי החממה שלה אין השפעה על ההכרה והמדידה של נכסיה והתחייבויותיה וההכנסות וההוצאות הקשורות ולכן לפי הדרישות ספציפיות בתקני IFRS היא לא נדרשת לתת מידע על השפעת (או היעדר השפעה) של מדיניות פליטת גזי החממה שלו על המצב הכספי והביצועים.
להבדיל מהמקרה הראשון כאן התעשייה בה החברה פועלת ידועה כבעלת חשיפה מוגבלת לסיכונים קשורי אקלים. לפיכך, הרציונל במקרה זה הוא שגילויים נוספים שיאפשרו למשתמשים בדוחות כספיים להבין את השפעת (או היעדר השפעת) מדיניות פליטת גזי החממה של החברה על מצבה הכספי וביצועיה הכספיים לא יספקו מידע מהותי. כלומר, השמטת מידע זה לא יכולה באופן סביר להיחשב כמשפיעה על החלטות שהמשתמשים השונים בדוחות הכספיים של החברה מקבלים על בסיס הדוחות הכספיים האלה. כלומר, ללא מידע נוסף זה, ההחלטות שמשתמשים בדוחות הכספיים של החברה מקבלים לא יכולות באופן סביר להיחשב כמושפעות מחוסר הבנה של איך מדיניות פליטת גזי החממה של החברה השפיעה על מצבה הכספי וביצועיה הכספיים.
(*) נכתב על ידי שלומי שוב וגיל כץ, שותף, IFRS Technical Leader, מחלקה מקצועית EY